II FSK 795/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 297/12 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 297/12, oddalił skargę W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący, tj. doradca podatkowy W. W. występując w imieniu B. J., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez podatniczkę we wpłatach podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") wezwał Skarżącego do usunięcia braków wniosku z dnia 6 października 2011 r. w terminie 7 dni wskazując, że do wniosku nie zostało dołączone i prawidłowo opłacone pełnomocnictwo uprawniające do działania w imieniu podatnika. Następnie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. pozostawił bez rozpatrzenia wyżej opisany wniosek o wydanie zaświadczenia. W uzasadnieniu podał, że żądane pełnomocnictwo nie wpłynęło w ustawowym terminie. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu podał, że uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa B. J. z dnia 22 września 2008 r. wysłał 8 stycznia 2011 r. wraz z dowodem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego w P. Ponadto, w dniu 9 maja 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie B. J. zawierające uszczegółowienie zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Wskazał, że w stosunku do wezwania organu I instancji nie podjął żadnych działań. 1.3. Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał W. W. do usunięcia braku zażalenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 1.4. W dniu 24 listopada 2011 r. do organu wpłynęła odpowiedź Skarżącego, który stwierdził, że wezwanie potraktował jako bezprzedmiotowe, gdyż zażalenie złożył we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik. Uzasadnił to faktem, że zarówno wezwanie organu I instancji, jak i postanowienie tego organu były kierowane wyłącznie do niego, na jego imię i nazwisko, a nie do pełnomocnika B. J. 1.5. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez pełnomocnika na postanowienie organu I instancji z dnia 18 października 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stroną postępowania o wydanie zaświadczenia była B. J., która działała przez pełnomocnika. Postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone stronie, a jedynie wnoszącemu podanie i wezwanemu do uzupełnienia braków pełnomocnikowi. Ponieważ dopiero od momentu doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik ma być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i jemu powinna być doręczana korespondencja, do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa należało uznać, że strona nie działała przez pełnomocnika. W okolicznościach sprawy pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy (pomimo wezwania), a zatem strona działała samodzielnie i jej powinno zostać doręczone postanowienie organu I instancji. Organ I instancji nie doręczył tego postanowienia stronie, co oznacza, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Dopiero po jego skutecznym doręczeniu będzie istniała możliwość jego weryfikacji w postępowaniu zażaleniowym. Do tego czasu nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Ponadto, organ odwoławczy wywiódł, że Skarżący nie mógł złożyć samodzielnie zażalenia, ponieważ nie jest stroną i nie spełnił wymogów umożliwiających mu działanie w charakterze pełnomocnika. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 10 i art. 31 Konstytucji RP oraz art. 137 § 3 zd. 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę skargi podał niewłaściwą interpretację art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że gdyby ustawodawca chciał nałożyć obowiązek składania pełnomocnictwa do każdej sprawy administracyjnej, to taki wymóg zawarłby wyraźnie w przepisie prawnym. Stwierdził, że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie od 1998 r. Podkreślił, że od dnia złożenia pełnomocnictwa Urząd Skarbowy w P. dopuszczał go do różnych czynności i nie kwestionował jego uprawnień jako pełnomocnika, nie żądał też każdorazowo składania pełnomocnictwa. Stwierdził, że zmiana praktyki organów nie znajduje oparcia w zmianie przepisów prawnych. Wskazał, że fakt istnienia pełnomocnictwa był znany organowi I instancji. Swoją legitymację do wniesienia zażalenia we własnym imieniu oparł na przepisach art. 31 ust. 2 i art. 8 Konstytucji RP. Wskazał, że działanie organów podatkowych naruszyło jego uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia za nie do końca wykonaną usługę. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w związku z uchybieniem w zakresie doręczenia postanowienia organu I instancji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że niedopuszczalne jest rozpatrzenie zażalenia na to postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia, a postanowienie to ma charakter ostateczny. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przyjmuje się, iż niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Przyczyny o charakterze podmiotowym, zachodzą wówczas, gdy środek zaskarżenia wniesiony zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np. od postanowienia odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca stroną postępowania). W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia z powodów przedmiotowych, ponieważ postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego i nie istniał przedmiot zaskarżenia oraz z powodów podmiotowych, ponieważ strona skarżąca powoływała się na własny interes prawny nie będąc stroną w sprawie. 3.1. W wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, kiedy nie rozpatrzono wszystkich przesłanek stanu faktycznego sprawy nie odnosząc się w ogóle do przedstawionego w pkt 7 skargi zagadnienia praktyki administracyjnej organów podatkowych. 3.2. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając podniósł, że żądanie złożenia pełnomocnictwa przy wykonywaniu przez pełnomocnika każdej czynności, objętej już wcześniej złożonym w danym urzędzie pełnomocnictwem, bezpodstawnie naraża podatnika na dodatkowe koszty wielokrotnego opłacania opłaty skarbowej od tego samego pełnomocnictwa. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może zatem stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i - gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania - jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważność postepowania. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu postępowania, Sąd Kasacyjny uznaje, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w przypadku, gdy Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a pomimo tego Sąd oddalił skargę. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. WSA w Gliwicach nie stwierdził, aby organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Dodatkowo wskazać należy, że art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak również art. 151 p.p.s.a. jako przepisy blankietowe mogą stanowić podstawę kasacyjną również wtedy, kiedy w związku z tymi przepisami wskazane zostaną przez autora skargi kasacyjnej normy dopełnienia, tj. przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone przez organ podatkowy, a okoliczności tej nie zauważył Sąd I instancji. Niemniej, autor skargi kasacyjnej takiego zarzutu nie sformułował. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. 4.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że nie był on zasadny. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że rozpatrywana sprawa została zainicjowana przez podatniczkę B. J. i toczyła się w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez nią w podatkach. Wniosek o wydanie zaświadczenia w jej imieniu złożył doradca podatkowy W. W. Na wezwanie organu I instancji do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa Skarżący nie zareagował. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący posiadał pełnomocnictwo udzielone jej przez B. J. i że to pełnomocnictwo w okresie wcześniejszym zostało złożone w organie I instancji. Organ I instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie wniesione zostało zażalenie, następnie Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącego do usunięcia braku zażalenia w postaci przedstawienia pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu. Skarżący w nadesłanym piśmie z dnia 24 listopada 2011 r. stwierdził, że powyższe wezwanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ zażalenie złożył we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik. Organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia strony skarżącej wywodząc, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało skutecznie doręczone oraz że strona skarżąca nie ma legitymacji do jego zaskarżenia. Z powyższym stanowiskiem zgodził się Sąd I instancji. Przede wszystkim należy wskazać, że do wydawania zaświadczeń z mocy art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz art. 306l i art. 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Oznacza to konieczność odpowiedniego stosowania także przepisów dotyczących strony postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wyróżnia się kwalifikowane kategorie stron postępowania podatkowego, takie jak: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoby trzecie. Charakterystyczną cechą tych podmiotów jest to, iż są one jeszcze przed wszczęciem postępowania podmiotami zobowiązań podatkowych i dokonują wyznaczonych przez prawo czynności, które następnie są weryfikowane w toku procesu podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stroną postępowania była B. J. Przysługiwał jej bowiem status podatniczki, a także posiadała ona interes prawny w wystąpieniu z wspomnianym wyżej wnioskiem. Nie rozstrzygając na obecnym etapie czy rację ma Skarżący co do tego, czy złożone pełnomocnictwo do akt sprawy w innym postępowaniu obejmuje również tę sprawę, wskazać należy, że słusznie zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy uznały, że Skarżący nie był uprawniony do złożenia we własnym imieniu zażalenia na postanowienie z dnia 18 października 2011 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Takie uprawnienie przysługiwało stronie postępowania, czyli B. J., ponieważ to jej przysługiwał interes prawny w postaci żądania skierowanego do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. Zgodnie z poglądami reprezentowanymi w doktrynie, w postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Mając na względzie odesłanie z art. 306k Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że interes prawny w wydaniu zaświadczenia o określonej treści ma wyłącznie podatnik, a nie jego pełnomocnik. Pełnomocnik podnosząc konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów eksponuje zatem wyłącznie interes faktyczny, a nie prawny. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, dodając też, że interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. W rezultacie ponownie należy podkreślić, że podmiotem uprawnionym do złożenia zażalenia była tylko podatniczka, ponieważ wyłącznie ona posiadała status strony. Takiego statusu nie posiadał wbrew swoim twierdzeniom Skarżący. Z tego względu, iż po pierwsze nie był podatnikiem w rozpatrywanej sprawie, po drugie nie przysługiwał mu interes prawny w wystąpieniu z takim zażaleniem. Niedopuszczalność zażalenia w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, na przykład jak w rozpatrywanej sprawie przez pełnomocnika strony w imieniu własnym. 4.5. W konsekwencji uznając, za prawidłowe rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz organu odwoławczego co do braku uznania Skarżącego za podmiot legitymowany do złożenia zażalenia, bezzasadna jest jakakolwiek argumentacja dotyczącą naruszenia przez Sąd I instancji art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację. Skoro, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Skarżący sam stwierdził, że wezwanie z dnia 21 listopada 2011 r. było bezpodstawne, ponieważ Skarżący wywiódł zażalenie we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik, to niezrozumiałe jest podnoszenie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu regulującego kwestie dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Podkreślić należy, iż Skarżący pomimo wezwania do uzupełnienia braku zażalenia w postaci przedstawienia pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu, nie wywiązał się z tego obowiązku. Co oznaczało, że nie mógł również złożyć zażalenia jako pełnomocnik podatniczki. Przypomnieć należy, że Skarżący podtrzymywał, że wniósł zażalenie we własnym imieniu, a nie jako pełnomocnik. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego o niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez Skarżącego. 4.6. Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 2