I FSK 233/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 527/12 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2012 r., I SA/Po 527/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 4 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 12 października 2011 r. (utrzymaną w mocy ww. decyzją), organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 stycznia 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 października 2006 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że skarżący: - zaniżył kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT- 7 za 2004 r.; - zaniżył sprzedaż gazu płynnego i benzyny PB 95 o 106.495,65 litrów; - nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oleju napędowego (77.413,83 litrów) i benzyny uniwersalnej; - zawyżył przychód o kwotę 70.154,54 zł stanowiącą wartość własnych towarów w kwocie netto, pobranych na potrzeby związane z wykonywanymi usługami transportowymi, - a w rezultacie pomniejszył obrót w ewidencji VAT, wg stawki 22%, o wartości pobranego paliwa do własnej działalności gospodarczej. Podstawę wznowienia postępowania stanowiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Organ uznał, że przesłanka ta nie zachodzi w sprawie, ponieważ podatnik w istocie kwestionuje czynności procesowe (dowodowe) dokonane w toku postępowania wymiarowego. Okoliczności podniesione przez podatnika we wniosku nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, a dokumenty przedłożone w toku postępowania wznowieniowego nie mogą zostać uznane za nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał. 3. Oddalając skargę na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd podniósł, że wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył w związku z powyższym, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważania ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim dotyczą one sposobu ustalenia obrotu i podatku należnego. W ocenie skarżącego analiza paragonów i faktur, z których wyliczono ilość sprzedanego paliwa, pozwala stwierdzić, że sprzedaż paliwa nie została zaniżona, a różnice wynikają wyłącznie z powodu nieuwzględnienia przy spisywaniu wszystkich paragonów i wszystkich faktur. Skarżący zwrócił także uwagę, że organy podatkowe, dokonując przedmiotowych obliczeń, nie uwzględniły różnic w ilościach paliwa wynikających z wpływu różnicy temperatur, występujących pomiędzy dniem zakupu paliwa a dniem jego sprzedaży. Ponadto wskazał, że na koniec 2004 r. nie mógł posiadać 44.000 litrów benzyny uniwersalnej, ponieważ wówczas dysponował jedynie zbiornikiem do tego rodzaju benzyny o pojemności ok. 20.000 litrów. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniała też nowa, nieznana wcześniej organom okoliczność, a mianowicie, że wystawione dla Spółdzielni Mleczarskiej w G. faktury były wyłącznie fakturami "pro-forma", niepotwierdzającymi sprzedaży paliwa; kwestia ta nie była badana przez organy. Taka argumentacja, zdaniem Sądu, nie tylko nie podważa ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie, ale także neguje rolę zasady trwałości decyzji ostatecznej, wychodząc poza ramy zakreślone przez podstawę wznowienia postępowania. Ponadto dowody, na które powołuje się skarżący, nie realizują przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez skarżącego oświadczenia i wyliczenia w dużej mierze stanowią jego twierdzenia i obliczenia sporządzone już po wydaniu ostatecznej decyzji. Przedłożona przez skarżącego decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z 19 marca 2007 r., dotycząca opłaty paliwowej, także nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku od towarów i usług. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Konkludując Sąd wskazał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie dotyczy sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (np. temperatura przechowywania paliwa, czy pojemność zbiorników na poszczególne rodzaje benzyny), lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje. Zarówno twierdzenia skarżącego, jak i jego obliczenia dokonane już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący powinien był podnosić w toku postępowania wymiarowego. Zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym i nie może prowadzić do ponownego ustalenia wysokości obrotu i podatku należnego. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Podstawy kasacyjne strona doprecyzowała w uzasadnieniu środka odwoławczego, wiążąc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a także z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota zgłoszonych podstaw kasacyjnych (w szczególności w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) sprowadza się do podważania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Uzasadniając powołane zarzuty skarżący konsekwentnie polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organ w postępowaniu wymiarowym, a ściślej z oceną materiału dowodowego sprawy, która legła u podstaw decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług (s. 4-9 skargi kasacyjnej). Strona omawia mianowicie poszczególne kwestie dowodowe (okoliczności) znane organom i przez nie (błędnie zdaniem skarżącego) przeanalizowane, a następnie zignorowane w postępowaniu wznowieniowym i wreszcie przez Sąd pierwszej instancji, takie jak: ocena faktur wystawionych na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej w G. (które według skarżącego miały charakter pro-forma, nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw), kwestie pojemności zbiorników na poszczególne rodzaje paliwa oraz temperatury przechowywania paliwa (odnośnie do ustalenia o ilości posiadanego paliwa), czy odmienne ustalenia faktyczne poczynione w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 19 marca 2007 r. Znamienne jest przy tym, że skarżący przyznaje, iż dąży w istocie do weryfikacji ustaleń (oceny dowodów) przyjętych w postępowaniu wymiarowym, powołując się w szczególności na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) – s. 3, 10 i n. skargi kasacyjnej. Błędne jest zarazem przekonanie strony, że takie stanowisko pozostaje w zgodzie z granicami wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wskazany tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do ponownej, merytorycznej oceny kwestionowanej decyzji wymiarowej, tj. przeradzać się w jej kontrolę instancyjną, do czego w istocie zmierza skarżący, toteż jego próby podważenia tej decyzji w postępowaniu wznowieniowym nie mogły odnieść pożądanego skutku; organ prawidłowo odmówił uchylenia ww. decyzji (s. 8-11 uzasadnienia wyroku). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, o jakich mowa w ww. przepisie, nie oznacza w szczególności sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Przegląd Podatkowy 2005/1/127). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności (dowodzie). Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/5/116). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.