I GSK 1093/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr. ) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. U. "F.-O." Spółki z o.o. w u. l. w R. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1225/12 w sprawie ze skargi S. M. U. "F.-O." Spółki z o.o. w u. l. w R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. U. "F.-O." Spółki z o.o. w u. l. w R. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę syndyka masy upadłości F. – O. Sp. z o.o. w u. l. w R. Ś. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniach [...] r. do [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził kontrolę w skarżącej spółce, w wyniku której stwierdził, że ta dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych z pominięciem obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj. nie złożyła: zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonych, ani nie uiściła podatku akcyzowego w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi. Wobec treści wyników kontroli, skarżąca w dniu [...] r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Po czym, [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta deklaracji, w której spółka wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty stwierdziła, że analiza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W tym stanie rzeczy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w ilości [...] l, ujętego w fakturach nr [...] i nr [...] wystawionych przez K. E. G. oraz D. O. B. - w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej przywołał m.in. art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie o.p.), art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1 u.p.a. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wskazał, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi [...] dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju. Oznacza to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę olej o kodzie CN 2710 19 81, m.in. na mocy art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a. należało uznać za wyrób akcyzowy. W podsumowaniu swych rozważań organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej, analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z dyrektywą energetyczną oraz dyrektywą horyzontalną, co winno skutkować bezpośrednim zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego. Z kolei zdaniem organu wyłączenia przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych wyrobów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, zatem opodatkowanie wyrobów na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Rozpatrując powyższy spór, Sąd w całości podzielił wykładnię przepisów zawartą w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której m. in. wskazano, iż przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Stwierdził też, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Wskazał przy tym, iż bez znaczenia jest fakt, iż uchwała została wydana na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., gdyż jest ona aktualna w obecnym stanie prawnym regulowanym u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r., znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie, jak w poprzedniej ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. tak też w u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 i kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W tej pozycji mieszczą się także wyroby, których dotyczy niniejsze postępowanie, objęte kodem CN 27101981, polegające obowiązkowi opodatkowania. Mając powyższe na uwadze oraz fakt braku uregulowania należności przez skarżącą, będącą pomiotem zobowiązanym do jego uiszczenia, Sąd I instancji podzielając w całości argumentację organów w zakresie nałożenia na nią podatku akcyzowego oddalił złożoną przez nią skargę. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. U. L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE. L. 03.283.51; dalej: dyrektywa energetyczna), jak również art. 78 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 u.p.a.; oraz przepisów prawa materialnego, tj. - art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 90 TWE – aktualnie art. 110 TFUE, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 78 ust. 1u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów opłat skargowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2 ). Podniesione w ramach tych podstaw zarzuty odnoszą się w istocie do przepisów prawa materialnego. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd I instancji oddalił skargę pomimo błędnej wykładni przepisów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zatem dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej rozstrzygające znaczenie miało ustalenie czy Sąd I instancji prawidłowo wyłożył przepisy prawa materialnego. Na wstępie tych rozważań należy wskazać, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić dyrektywę horyzontalną i energetyczną. W okresie przed wykonaniem dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 za zm.), a więc przed dniem 1 kwietnia 2010 r., ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję określonych wyrobów akcyzowych (uregulowanych we właściwych dyrektywach) regulowała dyrektywa horyzontalna (art. 1) oraz dyrektywa energetyczna, wprowadzająca na poziomie wspólnotowym minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych (art. 1). Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem, czego oczekuje skarżąca. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania, w taki sposób, jak ma to miejsce w krajowym prawie, w u.p.a. Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku akcyzowego wyrób, co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według ustawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Należy również zauważyć, iż dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów, na podstawie których przedmiotowe oleje smarowe podlegałyby obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wyprowadzić dla państwa członkowskie zobowiązania do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego. Na możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06 Trybunał wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowego jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja krajowa zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Analiza przepisów u.p.a. nie pozwala jednak na wyprowadzenie takiej tezy, a jedynie, że wprowadzone w ustawie wymogi są związane z realizacją obowiązku podatkowego. Wyrażony w tym względzie pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyraził pogląd, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Trzeba też zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 780/11), o treści: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?". Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku). Podkreślił także, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdanie Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE. W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a., rozumianego jako konstrukcja prawna. Tym bardziej, że jak wcześniej zostało wywiedzione, spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). Dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 110 TFUE (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.