II FSK 803/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "N." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 725/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "N." sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 maja 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 725/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] N. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 maja 2012 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia 7 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), sprostowało z urzędu oczywistą omyłkę w swojej decyzji, w ten sposób, że słowa "art. 7 ust. 1 pkt 4a" zastąpiło słowami "art. 7 ust. 1 pkt 2". W uzasadnieniu postanowienia podano, że pomyłka w numeracji art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", polegająca na wskazaniu pkt 4a zamiast pkt 2 ma charakter oczywisty. Oczywistość tej pomyłki potwierdza całość uzasadnienia decyzji, w którego treści Samorządowe Kolegium Odwoławcze konsekwentnie wskazuje na art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. We wspomnianym na wstępie postanowieniu z dnia 7 maja 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż była to oczywista omyłka, którą można było sprostować na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Nie podzieliło zarzutu zażalenia, że sprostowanie dotyczyło błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą prawną rozstrzygnięcia był pkt 2 ust. 1 art. 7 u.p.o.l., a nie pkt 4a tego przepisu. Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Spółka zarzuciła postanowieniu, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że wskazanie w treści wydanej decyzji administracyjnej z dnia 12 lipca 2011 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieprawidłowych i nieistniejących przepisów prawa należało kwalifikować jako oczywistą omyłkę, możliwą do usunięcia poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że oczywistą omyłką było wpisanie w podstawie prawnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego "art. 7 ust. 1 pkt 4a" u.p.o.l. zamiast "art. 7 ust. 1 pkt 2" tej ustawy, przy czym w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazywał konsekwentnie na art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a sprawa dotyczy podatku od nieruchomości i m.in. kwestii zwolnienia od tego podatku "budowli infrastruktury portowej". Skoro zatem z treści decyzji wynika bez żadnych wątpliwości, że przedmiotem postępowania w sprawie jest podatek od nieruchomości i kwestia "budowli infrastruktury portowej", to nie budzi wątpliwości Sądu oczywistość błędu i możliwość jego sprostowania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Przytaczając podstawy kasacyjne zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazanie w treści wydanej decyzji administracyjnej z dnia 12 lipca 2011 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieprawidłowych i nieistniejących przepisów prawa należy kwalifikować jako oczywistą omyłkę, możliwą do usunięcia poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania procesowego, w tym również kosztów z tytułu zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że w opinii Spółki, okoliczność wskazania przez organ podatkowy w decyzji administracyjnej nieistniejących przepisów prawa jako podstawy prawnej ww. decyzji, a tym samym w konsekwencji naruszenie również art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne. W ocenie Spółki, brak jest możliwości zakwalifikowania przedmiotowej wadliwości jako oczywistej omyłki pisarskiej i dokonanie sprostowania tego rodzaju omyłki w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wskazał na nieistniejącą podstawę prawną, tym samym przedmiotowa decyzja nie spełnia wymogów ustawowych. W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że decyzją z dnia 31 października 2014 r. Prezydent Miasta [...] umorzył z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, niniejsze postępowanie będące postępowaniem wpadkowym stało się bezprzedmiotowe. Wskazując, że całe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2005 r. oraz wszelkie postępowania wpadkowe z tym związane zostały wywołane bezprawnym działaniem Prezydenta Miasta Gdańska, pełnomocnik Spółki podtrzymał wniosek o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze jej treść, a zwłaszcza sposób formułowania podstaw kasacyjnych, na wstępie należy podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako "P.p.s.a."), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Jedyny zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 215 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy P.p.s.a. Dlatego też w tym kontekście zauważenia wymaga, że zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przed którym również zastosowanie znajdują przepisy P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wymieniono ani jednego przepisu tej ustawy, a więc nie tylko ramach formułowania, wymaganych stosownie do art. 174 P.p.s.a., podstaw kasacyjnych, ale nawet jako wskazania podstawy prawnej wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też podstawy prawnej dla zawartych w tej skardze kasacyjnej żądań i wniosków. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, możliwe jest merytoryczne rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu, rozumianego jako niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Nawet jednak przy przyjęciu takiego założenia, zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w zwięzłych, aczkolwiek rzeczowych wywodach, przedstawił zasadnicze argumenty uzasadniające dopuszczalność dokonanej przez organ podatkowy rektyfikacji decyzji w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na zastąpieniu w podstawie prawnej decyzji przepisu omyłkowo powołanego przepisem właściwym, adekwatnym do rozstrzyganej sprawy. Sąd ten trafnie podkreślił, że za uznaniem za oczywistą pomyłkę wpisania w podstawie prawnej art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zamiast właściwego przepisu, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przemawiała okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy konsekwentnie wskazywał na ten ostatni przepis. Ponadto, skoro sprawa podatkowa dotyczyła kwestii opodatkowania (bądź zwolnienia od opodatkowania) budowli infrastruktury portowej, to adekwatnym do tego problemu przepisem w obrębie art. 7 u.p.o.l. dotyczącego zwolnień od podatku od nieruchomości, mógł być tylko jego ust. 1 pkt 2 odnoszący się właśnie do tego rodzaju budowli i żaden inny przepis nie mógł tu wchodzić w rachubę. Oczywistość pomyłki nie mogła zatem budzić żadnych wątpliwości, widoczna była na pierwszy rzut oka i kwalifikowała się do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w skardze kasacyjnej nie podjęto rzeczowej polemiki prawnej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ograniczając się, zasadniczo rzecz biorąc, do powtórzenia przedstawianych w tym zakresie twierdzeń w skardze do Sądu pierwszej instancji, a wcześniej w zażaleniu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Jeżeli nastąpiła pomyłka odnośnie do powołanego w decyzji przepisu, to oczywiste jest, że przepis ten jest nieprawidłowy, a tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej służy właśnie wyeliminowaniu tego błędu. Zasadniczym i w zasadzie jedynym argumentem autora skargi kasacyjnej, przemawiającym za niedopuszczalnością zastosowania w niniejszej sprawie trybu określonego w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, było wskazanie przez organ podatkowy "nieistniejących przepisów jako podstawy prawnej decyzji", choć dla ścisłości należałoby zauważyć, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. istnieje, dotyczy jednak zupełnie innej kwestii, mianowicie zwolnienia od podatku budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej lub rybackiej. Tak czy inaczej, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób wywiódł na gruncie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w aspekcie możliwości zastosowania tego przepisu, dystynkcję pomiędzy wskazaniem przez organ podatkowy w wyniku omyłki przepisu istniejącego, choć oczywiście błędnego, od wskazania przepisu nieistniejącego. Skądinąd, w tym zakresie do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej wkradła się sprzeczność, gdyż z jednej strony eksponował on fakt powołania przez organ podatkowy nieistniejących przepisów jako podstawy prawnej decyzji, a w podsumowaniu skargi kasacyjnej stwierdził z kolei, że sprostowanie dokonane w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej nie może również dotyczyć sprostowania błędnie zastosowanego przepisu prawa materialnego, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Sprzeczność ta polega na tym, że nie da się utożsamić nieistniejącego przepisu z błędnie zastosowanym przepisem prawa materialnego. Wbrew gołosłownemu, w świetle stanu faktycznego sprawy, twierdzeniu skargi kasacyjnej, na skutek sprostowania oczywistej omyłki, nie doszło do zmiany wydanego uprzednio rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który powołując się na art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w myśl tego przepisu wskazanie podstawy prawnej w decyzji podatkowej (przy czym wskazanie podstawy prawnej należy rozumieć jako wskazanie prawidłowej podstawy prawnej) jest jednym z obligatoryjnych enumeratywnie wyliczonych przez ustawodawcę składników. Tyle tylko, że stwierdzenie to, podobnie jak sformułowany w skardze kasacyjnej (w jej uzasadnieniu) zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie przynależą do rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczą decyzji podatkowej, a nie będącego przedmiotem tej sprawy, wydanego na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o sprostowaniu oczywistej pomyłki. Jak już wspomniano wcześniej, przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Przedmiot ten nadal istnieje i z tego powodu, wbrew poglądowi wyrażonemu w piśmie procesowym Spółki z dnia 9 kwietnia 2015 r., postępowanie kasacyjne nie stało się bezprzedmiotowe. Oczywiście w świetle przedstawionych w tym piśmie okoliczności - umorzenia postępowania podatkowego, sprawa rektyfikacji decyzji nie ma już żadnego praktycznego znaczenia. W tej sytuacji możliwe było cofnięcie skargi kasacyjnej, co pozwoliłoby na odzyskanie przez Spółkę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), co jednak nie nastąpiło. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.