I SA/Gl 501/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia Kopalni Piasku "A" S.A. w K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez Kopalnię Piasku "A" S. A. w dniu [...] 2009 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2004, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł w części dotyczącej budowli oraz [...] zł w części dotyczącej gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., a następnie wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Kopalnia, powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 ( dalej u.p.o.l.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, - zwolnienie dotyczyło wyżej wymienionych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Dalej Kolegium wyraziło pogląd, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, że Kopalnia w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, że w roku 2004 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję przewoźnika kolejowego, nie będąc zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "B" Sp. z o.o., któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę w dzierżawę. Wynika z tego, że sporne budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były za odpłatnością udostępnione innemu podmiotowi gospodarczemu, na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot, jako zarządca, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Zdaniem organu podatkowego przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy istotne znaczenie miało to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", rozumianego jako udostępnianego wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez Kopalnię również dla prywatnych celów, gdyż prowadziła ona na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku, żwiru) oraz przewoziła własne wagony. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Kopalnia w 2004 r. prowadziła między innymi działalność w zakresie eksploatacji złóż kruszyw, unieszkodliwianie odpadów przemysłowych oraz świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. W ramach działalności przewozowej transportowane były kruszywa (własny produkt) do np. KWK "C", "D" w S., "E"-u w S., "F" oraz własne wagony do naprawy do "G" Sp. z o.o. w P. . Transport ten nie mógł odbywać się z pominięciem linii kolejowej usytuowanej na terenie Gminy S.. Według organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe. W końcowym wywodzie uzasadnienia Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, że potwierdzeniem błędnego rozumienia treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jest aktualne brzmienie tego przepisu. Organ wskazał na daleko idącą odmienność obu uregulowań, co nie pozwala na uznanie, że nie zmieniają one zakresu zwolnienia podatkowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. w K., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1,2,3,4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) w brzmieniu z 2004 r., ( dalej: u.t.k.) poprzez jego niewłaściwą wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu wykorzystywania przedmiotowych linii na potrzeby wewnątrzzakładowe. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których w sposób jednoznaczny przyjęto wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego". Zdaniem skarżącej ocena zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego" – "o tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników". Poszukiwania zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz oceny jej zaistnienia, tj. "wyłączność", zdaniem skarżącej, winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia "na cele publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy w rozumieniu wynikającym z przytoczonych orzeczeń. Według strony skarżącej w niniejszej sprawie mamy do czynienia bądź z koncepcją badania wyłączności opartej na bazie dawnego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego, bądź z badaniem wyłączności "czegokolwiek". Kopalnia wskazała, że od 2004 r. nastąpiło rozdzielenie funkcji przewoźnika i zarządcy, w związku z czym, tak jak pozostali podatnicy w Polsce, w tym największy – "H" S.A., przekazała zarządzanie infrastrukturą kolejową innemu podmiotowi. Zdaniem podatnika stanowisko Kolegium pomija to, co jest zakresem przedmiotowego zwolnienia oraz co wchodzi w skład tej infrastruktury. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż infrastruktura kolejowa była udostępniana przez zarządcę wszystkim zainteresowanym przewoźnikom na równych prawach. To co wozi dany przewoźnik, w ramach korzystania z infrastruktury i na zasadach określonych w ustawie kolejowej jest wyłączną sprawą tego przewoźnika. Okoliczność ta w najmniejszym stopniu nie wpływa na zakres zwolnienia. Strona skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy pojęciu "prywatne cele", która nie występuje w analizowanym zwolnieniu, nadał tak szerokie znaczenie, że każda infrastruktura w Polsce jest wykorzystywana na takie właśnie "prywatne cele". Niezależnie bowiem, jak nastąpiło przekazanie infrastruktury zarządcy, to w każdym z tych przypadków zarządca ten pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tej infrastruktury. Skarżąca podniosła, że bez znaczenia dla sprawy jest możliwy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazała, że Kolegium nie wyjaśniło pojęcia "potrzeby wewnątrzzakładowe". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi oraz podkreślił, że organy podatkowe wadliwie potraktowały przewożenie własnych towarów i transport własnych wagonów do naprawy, jako przejaw realizacji prywatnych celów podatnika, podczas gdy jest to przejaw korzystania z publicznego transportu kolejowego na takich samych warunkach jak korzystają z niego inne podmioty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutów proceduralnych, w szczególności zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tylko bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego. Oceniając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie procesowym stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym Kopalnia prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Kopalnię działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów. Kopalnia przewoziła także własny tabor kolejowy (wagony) do miejsca ich naprawy. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej (na terenie Gminy S.) stanowiły własność Kopalni, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Poza sporem było również, iż 2004 r. Kopalnia, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. "B" sp. z o.o. w K., której większościowym udziałowcem była "A" S.A. w K. tj. podatnik. Na podstawie umowy dzierżawy Kopalnia oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę "B" spółka z o.o., za zapłatą czynszu dzierżawnego. Bezspornie ustalono też, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Strona skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach (zwłaszcza w odniesieniu do sposobu korzystania przez nią ze spornych linii kolejowych, w tym rodzaju przewożonych towarów). Tak więc trudno podzielić pogląd skargi, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, a to z tego względu, że organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, jako na fakt znany organom podatkowym z urzędu, na informację o oddaniu przez skarżącą infrastruktury kolejowej w dzierżawę spółce z o.o. "B", zatem nie sposób uznać, że fakt ten nie był skarżącej znany. Nawet gdyby przyjąć, że także o takim fakcie należało poinformować podatnika, to – po pierwsze organ mógł uczynić to w trakcie zapoznawania podatnika z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p. (z której to możliwości podatnik nie skorzystał), a po drugie – skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby brak zakomunikowania mu tego faktu miał wpływ na wynika sprawy, w tym wpływ istotny. Wpływu takiego nie dopatrzył się także Sąd, co wyklucza uchylenie decyzji z powyższego powodu. Kwestią sporną jest wyłącznie odmienna ocena powyższych ustaleń faktycznych, a mianowicie: czy przewóz własnych produktów oraz własnego taboru stanowi l wykorzystywanie linii kolejowej do własnych celów właściciela linii kolejowej (podatnika) – jak przyjęły organy podatkowe, czy też jest to realizacja publicznego transportu kolejowego – jak twierdzi strona skarżąca. Kwestię tę należy ocenić w aspekcie obowiązującego w 2004 r. stanu prawnego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 ( pkt 1 ), użytkownikami wieczystymi gruntów ( pkt 3 ). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie jej przez podatnika miało charakter wyłączności. Powyższy pogląd oparły na ustaleniu, że wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Kopalnia pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Pogląd ten, jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji szerzej nie omówiony, należy uznać za słuszny. Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Kopalni, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia, będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Dlatego też można stwierdzić, że w 2004 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy, obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2004 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów czy też własnego taboru kolejowego nie można zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie tego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Nie sposób także podzielić wywodów skargi, zmierzających do wykazania, że wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dokonywać z uwzględnieniem jego aktualnego brzmienia. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. treść powyższego przepisu jest znacząco inna od poprzedniej i stanowi nowe uregulowanie prawne. Zasadniczo zmienił się charakter i zakres tego zwolnienia podatkowego, co wyklucza, w ocenie Sądu, odwołaniem się do nowego unormowania, dla oceny przesłanek poprzednio obowiązującego zwolnienia. Wypada przy tym przypomnieć, że w zakresie przepisów ustanawiających ulgi czy zwolnienia podatkowe, regułą jest ścisła wykładnia tych przepisów. W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.