I SA/Sz 597/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] ([...]) stwierdził, że stanowisko M.O. przestawione we wniosku (data wpływu do organu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustanowienia hipoteki jest nieprawidłowe. We wniosku skarżąca podała, że Gmina Miasto S. jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wyodrębni nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy przedmiotowego lokalu, przy czym najemcy będzie udzielona bonifikata od ceny zgodnie z art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która to bonifikata co do zasady podlega zwrotowi w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na inne cele niż mieszkaniowy. W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym notariusz M.O. zwróciła się z pytaniem, uzupełnionym w piśmie z dnia 16 marca 2011 r., czy ustanowienie wyżej opisanej hipoteki przez nabywcę jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), [zwanej dalej: "ustawa"] i w związku z tym czy jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku nie ma obowiązku go pobrać? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, notariusz M.O. zacytowała przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podniosła dalej skarżąca, że ustanowienie odrębnej własności lokalu, sprzedaż lokalu przez Gminę Miasto S. na rzecz nabywcy, udzielenie bonifikaty oraz jej ewentualny zwrot i zabezpieczenie tego zwrotu są czynnościami, w których Gmina Miasto S. – jednostka samorządu terytorialnego – może uczestniczyć jedynie w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), zwanej dalej: "u.g.n.", która to ustawa w art. 1 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stanowi, że określone w niej są zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że art. 68 ust. 2 u.g.n. odnosi się wprost do zwrotu bonifikaty i dlatego ustanowienie hipoteki przez nabywcę lokalu na zabezpieczenie zwrotu bonifikaty, któremu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedano lokal i udzielono mu bonifikaty od ceny, jako podlegające przepisom u.g.n., nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko M.O. za nieprawidłowe. Organ ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit h ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki; wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy), oraz że obowiązek ten ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki. Organ przedstawił też regulację ustawy dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy) oraz stawek podatku (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy). Następnie wskazał na przedmiot regulacji u.g.n. oraz przepisy dotyczące bonifikaty. Wskazał, że w myśl art. 68 ust. 1 pkt 7 u.g.n. właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Przedstawiając następnie zawartą w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej: "u. k. i h." regulację dotyczącą ustanawiania hipoteki, organ zwrócił uwagę, że z przepisów tych wprost wynika, że kwestie dotyczące ustanawiania hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty znajdują się poza zakresem u.g.n. i podlegają przepisom u.k.i.h.. Z tego powodu uznał organ za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, upatrujące podstawę do zwolnienia czynności ustanowienia hipoteki w takim przypadku w przepisie art. 2 pkt 1 lit g ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organ dodał, że w przedstawionej sytuacji, ustanowienie hipoteki jest jedynie związane z czynnościami regulowanymi przez przepisy u.g.n., które to przepisy nie przewidują możliwości zabezpieczania wierzytelności gminy poprzez ustanowienie hipoteki. Końcowo organ stwierdził, że w przedstawionej przez wnioskodawczynię sytuacji, ustanowienie hipoteki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na wnioskodawczyni, jako na płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dokonania przedmiotowej czynności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na interpretację indywidualną M.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego oraz konstytucyjną zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołując w uzasadnieniu skargi przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest określone zasadami ustawy o gospodarce nieruchomościami, skarżąca wywiodła, że Gmina Miasto S. dokonując wszystkich czynności prawnych związanych z jej nieruchomościami (w tym zabezpieczenie ewentualnego zwrotu udzielonej bonifikaty poprzez ustanowienie hipoteki) czyni to zawsze w oparciu o tę ustawę. Ustanowienie hipoteki w takim przypadku może nastąpić zdaniem skarżącej, tylko na podstawie i w granicach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wyżej opisana sprawa podlega jednoznacznie ustawie o gospodarce nieruchomościami, a czynność ustanowienia hipoteki – wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej, u.k.i.h. reguluje tylko instytucję hipoteki oraz jej ustanowienie jako takie, natomiast nie stanowi w żadnym wypadku podstawy prawnej dla Gminy Miasto S. do zawarcia umowy, w wyniku której następuje ustanowienie hipoteki na jej rzecz na zabezpieczenie zwrotu bonifikaty- taką podstawę dla zawarcia umowy przez Gminę Miasto S. stanowi natomiast bezpośrednio u.g.n.. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa i narusza art. 7 Konstytucji RP oraz 6 kpa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez Sąd stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku o interpretację notariusz M.O. zadała organowi pytanie: "Czy ustanowienie wyżej opisanej hipoteki przez nabywcę jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa" i w związku z tym ja jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku nie mam obowiązku go pobrać?" Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu Sąd wskazuje, że podziela stanowisko organu, sprowadzający się do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji ustanowienie hipoteki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, podatku z tytułu dokonania przedmiotowej czynności. Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 lit g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej "ustawa", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Przywołany przepis wskazuje na jedno z wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego desinteressement ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych, odnoszących się do konkretnych podatków i opłat, kreuje się często obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy (por. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX). Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszym rzędzie wyjaśnienie zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Zdaniem Sądu zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit g ustawy. Oznacza to więc, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), zwanej dalej: "u.g.n." i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit g ustawy winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. U.g.n. określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 pkt 1). W rozdziale 8 zatytułowanym "Ceny, opłaty i rozliczenia za nieruchomości" w art. 76 uregulowano zasady ustalania ceny nieruchomości, a w przepisie art. 68 ust. 1 pkt 7 wprowadzono możliwość udzielenia bonifikaty od ustalonej ceny, jeżeli nieruchomości jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 2 u.g.n. "jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu". W celu zabezpieczenia wierzytelności przyszłej związanej z ewentualną koniecznością zwrotu udzielonej bonifikaty udzielonej na podstawie wskazanego wyżej art. 68 ust. 2 u.g.n., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.), zwana dalej: "u.k.h.". Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.k.h. w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Zatem stwierdzić należy, że czynność ustanowienia hipoteki podlega przepisom u.k.h., pozostając poza zakresem spraw podlegających przepisom u.g.n. Zdaniem Sądu podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność ustanowienia hipoteki nie jest sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomości, i jako taka nie znajduje się w zakresie zastosowania normy prawnej art. 2 ust. 1 lit g ustawy. Niewątpliwie sama czynność ustanowienia orgraniczonego prawa rzeczowego jakim jest hipoteka jest związana z prawem własności nieruchomości lokalowej przenoszonego mocą umową sprzedaży, ale nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, jakoby podstawę do zawarcia umowy, wraz z ustanowieniem hipoteki, stanowiła "bezpośrednio" ustawa o gospodarce nieruchomościami. Materialnoprawna podstawa ustanowienia hipoteki wynika bowiem wprost z przepisów u.k.h. Dlatego też zdaniem Sądu słusznie organ nie podzielił poglądu skarżącej co do interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 lit g ustawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, uregulowanej przepisem art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p.; znajdującego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 h O.p.. Zaznaczyć należy na marginesie, że skarżąca mylnie przywołała przepis art. 6 kpa nieznajdujący zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę praworządności. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując zasadę praworządności organy powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (Komentarz do art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Należy stwierdzić, że wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji, poprzedzonej prawidłowo prowadzonym postępowaniem, choć niespełniającej oczekiwań strony, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia wskazanej wyżej zasady. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, podniesione zarzuty okazały się nieuzasadnione, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.