I FSK 1799/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 519/12 w sprawie ze skargi PPUH "P. P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz PPUH "P. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednia siedziba w K.) kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 519/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez PPUH "P. P." Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2011 r. od nr [...] do nr [...]. Uchylone decyzje określały spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (styczeń, luty 2005 r.) oraz do przeniesienia na następny okres (kwiecień, maj 2005 r.) lub tylko do przeniesienia na następny okres (październik 2005 r.), z kolei za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2005 r. wysokość zobowiązania podatkowego. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargi, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). W związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku (sygn. akt P 30/11), sąd w dniu 24 września 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, na wstępie wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organy były uprawnione do procedowania. Zdaniem spółki w dacie wydania przez organy decyzji, zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wygasło na skutek przedawnienia. W opinii organów natomiast istniała możliwość prowadzenia postępowania z uwagi na zawieszenie terminu biegu przedawnienia w dniu 25 listopada 2010 r., w którym to wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Sąd wskazał, że zgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650) z Konstytucją RP była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej sąd wywodził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz. 1199, z 2006 r. nr 143 poz. 1031), obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji. Następnie sąd wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kończył się z upływem 2010r., co wynika z brzmienia art. 70 § 1 O.p. Decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług obu instancji zostały wydane i doręczone w 2011 r. Zdaniem sądu, zgodnie z przedstawionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania było powiadomienie podatnika przed końcem 2010 r., o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skoro z akt sprawy nie wynika, że podatnik został poinformowany przed tym terminem o wydaniu w dniu 25 listopada 2010 r. postanowienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, na mocy którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na jego błędnej, naruszającej art. 2 Konstytucji wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. jest bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu spraw. W ocenie sądu z zestawienia art. 70 § 1 O.p. z art. 208 § 1, oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wynika wprost, że pominięcie przez organ podatkowy tak I instancji jak i organ odwoławczy okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe zastosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno prowadzić do ustalenia, że zobowiązanie na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wygasło. Zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawach (art. 233 § 1 pkt 1 lit a), a nie wydawać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z kolei organ I instancji nie miał prawa procedować i wydać decyzji za poszczególne miesiące 2005 r. w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Według sądu istotne jest przy tym to, że organ nie wskazywał na inne zdarzenia mające wpływ na zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie takich okoliczności. Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ w zw. z art. 208, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie winno być umorzone, gdyż zdaniem sądu doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami na skutek przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z tym, że w dniu 25 listopada 2010 r. tj. przed upływem okresu przedawnienia Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w "P. P." sp. z o.o. z siedziba w K., co w konsekwencji uprawniało organy podatkowe do procedowania, bowiem zobowiązania podatkowe nie wygasły. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie miał prawa wydania decyzji kasacyjnych w sprawie z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., podczas gdy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że sąd przyjął wadliwy stan sprawy co oznacza, że błędnie ocenił, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach, oraz że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis, oceniany przez sąd jako niekonstytucyjny, oraz przyjęcie że sąd ma uprawnienie do odmowy zastosowania przepisów ustawy w przypadku oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją, podczas gdy oceniając sprawę, prawidłowo należy przyjąć, że na skutek wszczęcia w dniu 25 listopada 2010 r. przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce tj. przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, a stosownie do art. 188 pkt 1 Konstytucji jedynym organem uprawnionym do stwierdzenia niekonstytucyjności (oceny konstytucyjności ustawy) przepisu jest Trybunał Konstytucyjny. II. naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 178 i art. 188 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy w dniu 25 listopada 2010 r. wszczęto przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przyjęcie, że przepis ten w zakresie, jakim wywołuje skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP i w związku z tym jako taki nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi podlegającej oddaleniu podczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt. P 30/11 uznał za niekonstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. a nie w brzmieniu obecnym. Powyższe naruszenie prawa materialnego spowodowało, że sąd ocenił konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w mniejszej sprawie, podczas gdy jedynym uprawnionym do tego organem jest Trybunał Konstytucyjny (art. 178, 188, 193 Konstytucji). Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjne nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Pomimo wielości i złożoności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w istocie dotyczą one jednej kwestii. Zdaniem kasatora, skoro z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wynika, że zakwestionowano konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a nie w brzmieniu aktualnym, to sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie. Jedynym bowiem organem uprawnionym do kontroli zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Powyższe zarzuty i twierdzenia są oczywiście bezzasadne. Wątpliwości te bowiem rozwiewa już uważna lektura uzasadnienia wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pisemnych motywach wskazano jednoznacznie, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji, uwzględniając treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego trafnie uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym przez Trybunał, nie doszło do skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor twierdzenia o zawieszenie biegu terminu wywodził jedynie w oparciu o domniemanie konstytucyjności powyższego przepisu w aktualnym brzmieniu. Nie twierdził zaś, że w sprawie podatnik został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji więc trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nastąpiło stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nastąpiło wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Stąd też sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom kasatora nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ w zw. z art. 208, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 120 O.p. Zasadnie bowiem uznał, że postępowanie podatkowego było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Także chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy nie miał prawa wydania decyzji kasacyjnych w sprawie z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. W sprawie bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut tym, że w jego ocenie sąd wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, gdyż: "błędnie ocenił, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach; nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis, oceniany przez sąd jako niekonstytucyjny; błędnie przyjął, że sąd ma uprawnienie do odmowy zastosowania przepisów ustawy w przypadku oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją". Taki sposób argumentacji w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest adekwatny do treści tego przepisu. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Natomiast zarzuty odnoszące się do merytorycznej zawartości uzasadnienia w aspekcie wykładni określonych przepisów prawa materialnego nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).