I SA/Gd 589/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia P.K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie w części i orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, odnośnie pozostałych zarzutów (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego; niespełnienia wymogów określonych w art. 33 pkt 6 ww. ustawy) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego P.K., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r.). W piśmie z dnia 27 maja 2011 r. P.K., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: 1) nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), 2) brak wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynika-jącego z orzeczenia (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawcz-ego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), 5) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), 6) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W związku z powyższym zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. W kolejnym piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. zobowiązany uzupełnił zgłoszone zarzuty wnosząc o rozpatrzenie ich w trybie pilnym i natychmiastowe uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Zaznaczono, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (l SA/Gd 230/11) stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz tejże decyzji. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), w których zobowiązany podniósł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie funkcjonuje w obrocie prawnym organ egzekucyjny zwrócił uwagę, iż odmowne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od tej decyzji z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia oraz dwukrotna odmowa WSA w Gdańsku w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji są wiążące dla organu podatkowego i obligują go do podejmowania działań windykacyjnych. Za nieuzasadniony organ egzekucyjny uznał również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego, a wydana decyzja nie ma mocy prawnej. Podkreślono, że do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2011 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r., zobowiązania wynikające z tej decyzji są dla organu egzekucyjnego wymagalne. W odniesieniu do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), w którym zobowiązany wskazał, że w pozycji 32 tytułu wykonawczego wpisano niewłaściwy okres zaległości wyjaśniono, że tytuł wykonawczy generowany jest przez system informatyczny, który w przypadku kwartalnych zobowiązań podatnika na kontach szczegółowych podatnika generuje ostatni miesiąc kwartału. Niemniej jednak podstawa prawna zawarta w pozycji nr 30 tytułu wykonawczego wskazuje szczegółowo jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy. Organ podkreślił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia 20 maja 2011 r. spełnia wszelkie przewidziane prawem wymogi, co czyni oparty na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zarzut nieuzasadnionym. Odmowę natychmiastowego uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych wytłumaczono tym, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 230/11 na dzień wydania postanowienia był orzeczeniem nieprawomocnym. Dnia 1 lipca 2011 r. zobowiązany wniósł zażalenie na ww. postanowienie, w którym zwrócił się o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia. Organowi I instancji zarzucono naruszenie: – art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie; – art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej w skrócie "K.p.a."), w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu poniesiono, że organ egzekucyjny powinien zająć stanowisko co do poszczególnych zarzutów w rozstrzygnięciu postanowienia, a nie wyłącznie w jego uzasadnieniu. Zdaniem zobowiązanego organ egzekucyjny nie odniósł się wyczerpująco do stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ponadto podkreślono, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, albowiem wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku stwierdził jej nieważność oraz wskazał, że decyzja ta nie może być wykonana. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przytoczeniu motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji, celem rozpoznania zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) wzięcie pod uwagę treści przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Natomiast pozostałe zarzuty, tj.: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a), niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. winien rozpoznać i odnieść się do nich w sposób wyczerpujący. Nie zgadzając się z zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiskiem zobowiązany wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zarzutów w uzasadnieniu postanowienia i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji; 2) art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.; 3) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowa-nie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy sformułował błędną ocenę prawną sprawy i nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 913/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 K.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia W uzasadnianiu wyroku obszernie wyjaśniono, że jedynie wystąpienie wad postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji może skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej. Takich podstaw nie dają organowi odwoławczemu żadne inne wady postępowania, jak również wady samego rozstrzygnięcia. Wskazano, że uchylając zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że wadą zaskarżonego postanowienia było m.in. nieuwzględnienie treści art. 34 § 1a u.p.e.a., nie zaś konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśnia-jącego. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia P.K. z dnia 1 lipca 2011 r., postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w części i orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, odnośnie pozostałych zarzutów (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a.; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego; niespełnienia wymogów określonych w art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. (I SA/Gd 230/11) postępowanie przed Naczelnym Sądem Administra-cyjnym w Warszawie, które w świetle przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowiło podstawę stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych zarzutów nieistnienia obowiązku - art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak również braku wymagalności obowiązku - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślono, że pokrywające się z nimi zarzuty podlegają rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym. Odnosząc się do zarzutu polegającego na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) poprzez podanie w poz. 32 tytułu wykonawczego niewłaściwego okresu zaległości, tzn. "za 09/2007 r.", zamiast "za III kwartał 2007 r." zaistniałą omyłkę wyjaśniono właściwościami systemu informatycznego, którym posługuje się rachunkowość podatkowa. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie okres zaległego podatku możliwy jest do zidentyfikowania, ponieważ wynika on z decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. wskazanej w tytule wykonawczym. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej potraktował również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Przed wszczęciem egzekucji organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia dopuszczalności egzekucji, nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji oraz skierował wniosek o wszczęcie egzekucji. Ze względów formalnych i merytorycznych egzekucja administracyjna wobec zobowiązanego była dopuszczalna. W kwestii zarzutu niedopuszczalności zastosowa-nego środka egzekucyjnego wyjaśniono, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest realizacja celu, tj. wykonanie obowiązku zapłaty przez zobowiązanego. Dokonane w sprawie zajęcie prawa majątkowego z wierzytelności rachunku bankowego zobowiązanego nastąpiło na podstawie wskazanego przez wierzyciela w poz. 54-55 ww. tytułu wykonawczego banku i numeru rachunku bankowego. W ramach zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia przewidziane w ww. przepisie wymogi i został wypełniony poprawnie. Odnosząc się do kwestii wniosków dot. umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylenia środka egzekucyjnego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P.K. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...] i [...] z dnia 20 maja 2011 r., zaś zawiadomieniem z dnia 21 lipca 2011 r. uchylił zajęcie rachunku bankowego wobec czego nie było podstaw do wydania odrębnego postanowienia o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r., wnosząc o jego uchylenie w całości, P.K. zarzucił naruszenie przepisów: – art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a.; – art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., – art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., – art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie skarżącego organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny częściowo jedynie uchylił postanowienie organu I instancji, albowiem nawet częściowa zasadność zażalenia powodowała konieczność uchylenia przedmiotowego postanowienia w całości. Odnośnie uznania zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym skarżący podniósł, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której stwierdzający nieważność decyzji organu podatkowego wyrok zostanie wydany po dacie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zarzuty te były dopuszczalne. Jednocześnie wskazano, że złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku wspomnianą nieważność stwierdzającego nie uzasadniało zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Po raz kolejny podkreślono również wystąpienie sprzeczności egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego oraz niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów formalnych z art. 27 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania zaznaczyć należy, że w sprawie niniejszej tut. Sąd wydał w dniu 9 listopada 2011 r. wyrok (I SA/Gd 913/11), którym uchylił poprzedzające zaskarżone postanowienie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W przywołanym wyroku, nie dokonując merytorycznej oceny podniesionych przez zobowiązanego zarzutów, Sąd wytknął organowi II instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które to stanowiło główny motyw wydanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dokonał tym samym oceny prawnej co do istoty wniesionych zarzutów. W konsekwencji, w świetle art. 153 P.p.s.a., rozpoznający niniejszą sprawę skład Sądu nie jest związany instrukcjami. Oceniając zaskarżone postanowienie z dnia 20 marca 2012 r. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie było bowiem podstaw do uznania niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. Wydając rozstrzygnięcie w ww. zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 34 § 1a ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 j.t., zwanej dalej w skrócie u.p.e.a.), zgodnie z którym w sytuacji gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przede wszystkim podkreślić należy, że przywołany przepis służy uniknięciu konkurencyjności postępowań mających za przedmiot ocenę istnienia i treści obowiązku. Istotą postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego w sytuacji, gdy uchyla się on od jego dobrowolnego wykonania (art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). W postępowaniu takim, co do zasady nie bada się zasadności podstawy dochodzonego egzekwowanego obowiązku, co jest możliwe w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym art. 34 § 1a u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania, gdyż ma on zastosowanie wówczas, gdy zarzut zobowiązanego (co do nieistnienia i brak wymagalności obowiązku) mógłby być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym. Sytuacja taka zaistnieje, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie decyzji wymiarowej organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j. t.). W niniejszej sprawie, stwierdzając uchybienie do wniesienia środka odwoławczego (postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r.) oraz wszczynając postępo-wanie egzekucyjne na podstawie decyzji wymiarowej bez nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności organ wykreował sytuację, w której zobowiązany został faktycznie pozbawiony możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym, czy sądowym). Należy zauważyć, że postępowanie którego skutkiem jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu stwierdzającego m. in. nieważność decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11) dotyczy nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępo-wania, nie zaś merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku. Wobec tego, postępowanie przed NSA nie może być traktowane jako te, o którym mowa w przepisie art. 34 § 1a u.p.e.a. W takiej zaś sytuacji stosowanie przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jest niezasadne. Organ II instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności przedmiotowych zarzutów i obowiązany był do ich merytorycznej oceny, czego jednak nie uczynił. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany zostaje do merytorycznego rozpoznania zarzutów, co do których stwierdzono niedopuszczalność. Zarzuty te wymagają merytorycznej oceny szczególności ze względu na ich najdalej idące skutki. Jednocześnie, w tak wykreowanym przez organy stanie faktycznym Sąd uznał, że pozostałe zarzuty zobowiązanego zostały rozpoznane prawidłowo, a argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał bowiem wszelkie przewidziane prawem wymogi formalne. Należy jednak pamiętać, że w przypadku utrzymania przez NSA w mocy rozstrzygnięcia tut. Sądu dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej oraz postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu do jego wniesienia, stan faktyczny ulegnie zmianie, a rozważania i ocena prawna pozostałych zarzutów staną się bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Admini-stracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.