II FSK 553/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 588/12 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 588/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P.K. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 marca 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd administracyjny pierwszej instancji przestawił stan sprawy następująco: Pismem z dnia 27 maja 2011 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 20 maja 2011 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r.). Postanowieniem z 24 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie funkcjonuje w obrocie prawnym, organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że odmowne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia) oraz dwukrotna odmowa WSA w Gdańsku w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji są wiążące dla organu podatkowego i obligują go do podejmowania działań windykacyjnych. Podkreślono, że do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 marca 2011 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 16 sierpnia 2010 r., zobowiązania wynikające z tej decyzji są dla organu egzekucyjnego wymagalne. Organ podkreślił, że tytuł wykonawczy z 20 maja 2011 r. spełnia wszelkie przewidziane prawem wymogi. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1), pkt 2), pkt 6) i pkt 10) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zobowiązany zarzucił naruszenie: art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zarzutów w uzasadnieniu postanowienia i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., a także art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy sformułował błędną ocenę prawną sprawy i nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 914/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że jedynie wystąpienie wad postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji może skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej. Takich podstaw nie dają organowi odwoławczemu żadne inne wady postępowania, jak również wady samego rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 20 marca 2012 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części i orzekł o niedopuszczalności wniesionych zarzutów. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Strony, organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny jedynie częściowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Nawet częściowa zasadność zażalenia powodowała konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że postanowienie z 20 marca 2012 r. zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż nie było podstaw do uznania niedopuszczalności wniesionych zarzutów: nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym art. 34 § 1a u.p.e.a. nie ma zastosowania. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie, którego skutkiem jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku stwierdzającego m.in. nieważność decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11) dotyczy nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, nie zaś merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku. Wobec tego, postępowanie przed NSA nie może być traktowane jako postępowanie, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 34 § 1a u.p.e.a., polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd, że zastosowanie tego przepisu w sprawie jest niezasadne, ponieważ organ drugiej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów i obowiązany był do ich merytorycznej oceny, czego nie uczynił. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu egzekucyjnego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 4 lutego 2013 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09 (LEX nr 596157), przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu sformułowanego w postępowaniu egzekucyjnym, "jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku". Uregulowanie to, jak dodał Sąd, ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tymże postępowaniu, "pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". W orzeczeniu, o którym mowa, zaznaczono, że w powołanym przepisie "może chodzić również o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej". Konfrontując te ustalenia z wywodami zamieszczonymi na s. 9 – 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zwrócić uwagę na prawidłowość konkluzji, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Trafnie przyjął on, że w analizowanej sytuacji podatnik "został faktycznie pozbawiony możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym, sądowym)" – s. 10. Rzecz w tym, że rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. to nic innego, jak rozważenie kwestii co do meritum (w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mowa jest o rozstrzygnięciu kwestii mogącej być podstawą zarzutu. Tymczasem w następstwie stwierdzenia uchybienia do wniesienia środka odwoławczego i uruchamiając postępowanie egzekucyjne w sprawie, w której doszło do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zamknięto niejako drogę dla oceny kwestii stanowiących podstawę zarzutów w ramach innych postępowań. Sąd ten nie omieszkał w pisemnych motywach wydanego wyroku zaznaczyć, że postępowanie sądowe, którego skutkiem była skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczyło nieprawidłowości towarzyszących wszczęciu postępowania, a nie "merytorycznego zbadania podstaw istnienia obowiązku". W zaistniałej sytuacji, wydając postanowienie o niedopuszczalności wniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w G. pozbawił w istocie skarżącego ochrony prawnej, ignorując ratio legis uregulowania z art. 34 § 1a u.p.e.a. Miał zatem rację sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując, że organ ten powinien był merytorycznie ocenić zarzuty, co do których stwierdzono niedopuszczalność. W tym stanie rzeczy trzeba uznać jedyny zarzut skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a.) za bezzasadny. Wobec tego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.