II FSK 3293/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 114/12 w sprawie ze skargi A.W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 wraz z należnymi odsetkami uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 114/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2012 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 wraz z należnymi odsetkami. Stan faktyczny sprawy administracyjnej przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 26 września 2011 r. A. G. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009, z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Wniosek umotywował tym, że jest chory psychicznie, utrzymuje się z niskiej renty przyznanej do końca lipca 2012 r., jest zadłużony u członków rodziny. Podkreślił, że grając na giełdzie poniósł duże straty w 2001 r., których nie mógł odliczyć od dochodu w latach następnych. Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 w łącznej kwocie 14 827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 824,00 zł. Organ uznał, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności nadzwyczajne pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Skarżący, nie godząc się z powyższą decyzją złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku odwołanie. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa oraz zdrowotna Skarżącego, ustalona na podstawie akt sprawy, nie upoważnia do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny tym bardziej, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne zdarzenia losowe. Przyczyną niewywiązywania się z obowiązku podatkowego było przeznaczenie środków uzyskanych w latach 2006, 2007 i 2009 ze sprzedaży akcji na inwestowanie na giełdzie papierów wartościowych, czego nie można uznać za zdarzenie losowe, niezależne od postępowania podatnika. Pogorszenie się koniunktury i spadek wartości posiadanych akcji, a tym samym brak środków finansowych w chwili obecnej na uregulowanie zaległości podatkowych nie stanowi pozytywnej przesłanki do uznania, że występuje ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania oraz celowe działanie, celem uniknięcia zwrotu podatku po sprawdzeniu strat na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez dom maklerski. Dodatkowo ustanowiony z urzędu profesjonalny pełnomocnik Skarżącego, w piśmie z dnia 2 października 2012 r., zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3, 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty wnioskującego o zastosowanie ulgi w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów Skarżącego pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sporządzono protokół o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ustalono charakter powstałych zaległości. W ocenie Sądu, ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sama trudna sytuacja materialna (związana również ze stanem zdrowia skarżącego), nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - p.p.s.a.) naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie- art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę normy jak wyżej, a mianowicie przyjęciu, iż nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, mimo iż w rzeczywistości "ważny interes podatnika" został wykazany, co winno skutkować zastosowaniem ww. przepisu; 2. Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieskontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji, czy stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 67 a § 1 pkt w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy jej uwzględnienia z uwagi na fakt, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone z uwagi na to, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 67 a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., przez niepoddanie kontroli i w konsekwencji nieuchylenie w całości naruszających prawo aktów wydanych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania istnienia jedynie naruszeń prawa materialnego, a także zasądzenie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanym wniesieniem niniejszej skargi, które nie zostały pokryte w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w obszarze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. / art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a konkretnie w przedmiocie oceny kompletności i wystarczającości materiału dowodowego do prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenił kontrolowaną sprawę zasadniczo tak, jak w stosunku do każdego "przeciętnego" podatnika i formalnie ustosunkował się do jej podstawowych zagadnień, w tym do stanu zdrowia skarżącego. Podkreślić jednak należy, że skarżący od dawna cierpi na chorobę psychiczną: schizofrenię paranoidalną. Zachorowanie na tę dolegliwość i jej możliwy wpływ za postępowanie chorego, to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – niezależne od skarżącego, obiektywnie występujące przypadki losowe, które wymagają szczególnie wnikliwego zbadania w kontekście stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji, zdaniem orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien zbadać materiał dowodowy, w tym znajdującą się w nim dokumentację lekarską pod kątem oceny: czy choroba psychiczna skarżącego mogła mieć wpływ na powstanie i niewykonywanie objętych wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, to jest – czy niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a więc w rezultacie powstanie i utrzymywanie się stanu obciążenia zaległościami podatkowymi pozostaje w istotnym związku z przypadkiem losowym w postaci choroby psychicznej skarżącego. Jeżeli dane w tym obszarze okażą się niewystarczającego do tego rodzaju oceny, Sąd może rozważyć, czy w ich kontekście organy podatkowe, które nie posiadają wszak wiadomości specjalnych w zakresie medycyny, nie powinny dopuścić dowodu z opinii biegłego – lekarza psychiatry – na przywołane powyżej okoliczności. Nie będzie to stanowiło nieuzasadnionego przerzucania ciężaru dowodowego: ze strony postępowania na organy podatkowe, jeżeli strona przedstawiła określone dane oraz informacje, zaś organ w ramach ich weryfikacji zasięgnie wiadomości specjalnych od biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza sprawy niniejszej ad meritum, wskazuje tylko Sądowi pierwszej instancji, a przez to być może i pośrednio organom podatkowym, że dla prawidłowego zastosowania i uzasadnienia uznania administracyjnego oraz sądowej kontroli w tym przedmiocie niezbędne jest wnikliwe przeanalizowanie przypadku losowego w postaci choroby podatnika: w kontekście jej ewentualnego wpływu na objętą wnioskiem o umorzenie zaległość podatkową, w czym dopomóc może rozważenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry. Uwzględniając skargę kasacyjną w tym (procesowym) zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty kasacyjne za przedwczesne, a przez to nieuzasadnione, ponieważ zastosowania prawa materialnego, którego zasadniczo dotyczą, powinno zostać poprzedzone prawidłową, wnikliwą i wszechstronną oceną stanu faktycznego sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.