II FSK 532/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 624/12 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 624/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 27 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższa decyzja została nadana przesyłką poleconą na adres zamieszkania skarżącego w G., ul. S. [...]. Adres ten był wskazywany przez podatnika w korespondencji z organem podatkowym w toku całego postępowania podatkowego jako adres zamieszkania. Skarżący nie zawiadomił organu o zmianie swojego adresu. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została w dniu 14 lutego 2012 r. zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie", po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 31 stycznia i 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem na dzień 14 lutego 2012r. Termin do złożenia odwołania upłynął zatem w dniu 28 lutego 2012 r. Pismem z 19 marca 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wraz z wnioskiem złożone zostało odwołanie. W uzasadnieniu wniosku skarżący podkreślił, że w sprawie doszło do tzw. fikcji doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w okresie, w którym awizo pocztowe pozostawało w skrzynce pocztowej, skarżący nie przebywał pod adresem swojego zamieszkania. W tym czasie skarżący zamieszkiwał wraz z narzeczoną w jej miejscu zamieszkania w G., przy ul. C. [...] m. [...], co było spowodowane koniecznością stałego wsparcia partnerki, która źle znosiła ciążę. Była to sytuacja nagła, której skarżący nie mógł przewidzieć, ani w inny sposób rozwiązać. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że skarżący aktywnie uczestniczył w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o czym świadczą jego pisma, osobiste wizyty i próby podejmowane w celu wyjaśnienia sprawy. Powyższe wskazuje, że skarżący bez swojej winy nie dochował terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie dopełnił obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu, co świadczy o braku staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, tym bardziej, że podatnik mógł spodziewać się wydania rozstrzygnięcia w sprawie (w dniu 7 grudnia 2011 r. został powiadomiony, że termin zakończenia postępowania w sprawie podatkowej wyznaczony został na dzień 6 lutego 2012 r., a także został powiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał w dniu 14 grudnia 2012 r.). Zdaniem organu, ciąża partnerki skarżącego i jej złe samopoczucie nie usprawiedliwiają niedopełnienia przez podatnika wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Ponadto, na uwagę zdaniem organu zasługuje fakt, że adres zamieszkania podatnika w G. stanowi jednocześnie zgłoszony w urzędzie skarbowym adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do informowania organu o każdym fakcie nieprzebywania pod znanym organowi adresem, nawet w sytuacji, gdy taka nieobecność ma charakter przejściowy, bądź gdy jest wynikiem zdarzeń, których podatnik nie może przewidzieć ani planować; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz odebrania zeznań od M. R. na okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu; art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieprzywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 stycznia 2012 r. Nie była bowiem kwestionowana skuteczność doręczenia tej decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie, czy zasadnie organ II instancji odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do jego wniesienia. Zdaniem Sądu I instancji, w analizowanym stanie faktycznym należało podzielić stanowisko organu, że skarżący nie dopełnił obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Organ przyjął przy tym, że skarżący nie dochował wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu zamieszkania. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko to było uprawnione w świetle okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu. Skoro bowiem skarżący wskazał, że zamieszkuje pod innym adresem (wraz ze swoją partnerką) i powołał się na niemożność odebrania korespondencji, organ uprawniony był do przyjęcia, że skarżący zmienił swój adres zamieszkania. Skoro zatem skarżący zamieszkał ze swą partnerką (tak wskazał we wniosku), choćby nawet przejściowo, to miał obowiązek powiadomić o tym organ podatkowy, pod rygorem wynikającym z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet jednak przyjęcie, jak chce tego skarżący, że nie miał on obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie swego adresu, bowiem jego nieobecność miała charakter jedynie czasowy, nie podważa wniosku, że doręczenie było skuteczne, a nieodebranie korespondencji nie było skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu. W ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw do przyjęcia, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji było spowodowane jakimiś nadzwyczajnymi przeszkodami. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji. Ciąża partnerki nie jest równoznaczna z nagłą chorobą i jakkolwiek czyni zrozumiałą zmianę przez skarżącego miejsca pobytu to nie można uznać, że okoliczność ta całkowicie uniemożliwiła skarżącemu odebranie decyzji i nadanie przesyłki zawierającej odwołanie, tym bardziej, że był on świadomy, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe ma zostać w najbliższym czasie wydana. Dodatkowo miejsce zamieszkania, na które wysłana została przesyłka zawierające decyzję organu I instancji, stanowiło także miejsce wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, co tym bardziej świadczy o tym, że skarżący nie tylko mógł, ale wręcz powinien należycie dbając o swe interesy zapewnić nadzór nad nadchodzącą korespondencją. Jak już wskazano, nawet lekkie niedbalstwo uniemożliwia uznanie, że została spełniona przesłanka braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej istotną wadą prawną, - art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do informowania organu o każdym fakcie nieprzebywania pod znanym organowi adresem, nawet w sytuacji, kiedy taka nieobecność ma charakter przejściowy bądź gdy jest wynikiem zdarzeń, których podatnik nie może przewidzieć ani planować, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz odebrania zeznań od M. R. na okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te poza tym, że są całkowicie chybione, zostały również niewłaściwie skonstruowane. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązany – dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – z zarzutem naruszenia art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego postanowienia nie wziął z urzędu pod uwagę naruszenia prawa, polegającego na nieskutecznym doręczeniu decyzji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, drugie awizo spornej przesyłko dokonane było przedwcześnie, tj. siódmego a nie ósmego dnia od pozostawiania pierwszego awizo. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie pozostaje wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 kwietnia 2012 r., na podstawie którego organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 stycznia 2012 r. Kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 kwietnia 2012 r. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że ustalenie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, kwestie związane z prawidłowością doręczenia decyzji winny być oceniane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z kolei w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – oceniane być powinny przesłanki warunkujące przywrócenia uchybionego terminu. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu I instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem trudno byłoby założyć, że Sąd I instancji mógłby przepisy te naruszyć. Prawidłowo formułując zarzuty należało wskazać, że w ramach sprawowanej kontroli sądowej, Sąd I instancji, tych popełnionych przez organy podatkowe uchybień, z naruszeniem wiążących go uregulowań nie dostrzegł. Wymagałoby to powiązania wskazanych naruszeń Ordynacji podatkowej ze stosownymi przepisami normującymi działanie sądu administracyjnego, czego we wniesionej skardze kasacyjnej zabrakło. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób, ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Już chociażby z powyższych względów zarzuty te nie mogły wywołać zamierzonego skutku. Niemniej jednak, nawet odnosząc się merytorycznie do tych zarzutów nie można zgodzić się z ich autorem. Zarzucając naruszenie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędne przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do informowania organu o każdym fakcie nieprzebywania pod znanym organowi adresem, nawet w sytuacji, kiedy taka nieobecność ma charakter przejściowy bądź gdy jest wynikiem zdarzeń, których podatnik nie może przewidzieć ani planować. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że podnoszona przez organ oraz Sąd I instancji okoliczność niedopełnienia przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. niepowiadomienie organu o zmianie adresu zamieszkania, wynikała wyłącznie z argumentacji wniosku o przywrócenie terminu. Skoro bowiem, jak twierdzi skarżący, zamieszkiwał on pod innym adresem i w związku z tym nie mógł odebrać korespondencji kierowanej na znany organowi adres, winien on powiadomić organ o zmianie tego adresu. Jeżeli natomiast zamieszkiwanie skarżącego u partnerki miało jedynie charakter przejściowy, to mimo jej stanu zdrowia, przy zachowaniu minimum staranności w prowadzeniu swoich spraw, skarżący miał możliwość dochowania terminu do dokonania czynności procesowej. Przede wszystkim bowiem skarżący nadal zamieszkiwał w tej samej miejscowości. Adres, pod którym w sposób zastępczy doręczono decyzję był również adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Ponadto, skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu i planowanej dacie wydania decyzji. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, przesyłka zawierająca decyzję pozostawiona była do odbioru w placówce pocztowej na okres 14 dni, o czym informowano pozostawiając dwukrotnie awizo. Nie wydaje się, aby opieka nad ciężarną partnerką, uniemożliwiała skarżącemu chociażby jednokrotne, w przeciągu 2 tygodni, sprawdzenie zawartości swojej skrzynki pocztowej pod adresem, pod którym skarżący powinien spodziewać się doręczenia decyzji, ewentualnie wyręczenia się w tym zakresie osobą trzecią. Zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz nieodebranie zeznań od M. R. na okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu. Ustosunkowując się do powyższego, powtórzyć można jedynie za Sądem I instancji, że w toku postępowania nie kwestionowano okoliczności związanych z zagrożeniem ciąży u partnerki skarżącego. Nie kwestionowano również konieczności opieki skarżącego nad partnerką. Nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego na okoliczności niesporne. NSA zauważa, że w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie postawiono żadnych skutecznych zarzutów dotyczących kwestii związanych przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim, nie postawiono zarzutu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej. Tym samym uznać należało, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).