III SA/Gl 1161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r., nr [...] (doręczonym [...] r.), , a która została wydana w następstwie złożenia przez wnioskodawcę [...] r. wniosku z tej samej daty o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701). W ramach prowadzonej działalności w powyżej wskazanym zakresie wnioskodawca sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym (którzy będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy) oraz podmiotom zużywającym węgiel dla celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: - wykorzystującym wyroby węglowe w procesie produkcji energii elektrycznej; - wykorzystującym wyroby węglowe w procesie produkcji wyrobów energetycznych; - gospodarstwa domowe, - organy administracji publicznej, - jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, - podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), - żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), - podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), - jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), - organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn, zm.); . - wykorzystującym wyroby węglowe do przewozu towarów i pasażerów koleją; - wykorzystującym wyroby węglowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; - wykorzystującym wyroby węglowe w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; - wykorzystującym wyroby węglowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; - zakładom energochłonnym do celów opałowych; - podmiotom gospodarczym, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Po dniu [...]r. wnioskodawca będzie także dokonywał, poza sprzedażą na rzecz powyższych podmiotów: - sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych; - dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych; - eksportu wyrobów węglowych. Dodatkowo wnioskodawca: - pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; - będzie posiadał, pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; - dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokument dostawy, przy czym możliwe jest, iż dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, od 2 stycznia 2012 r. wygasa zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704-00 przeznaczonych do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są jako wyroby węglowe. Ustawa o podatku akcyzowym została znowelizowana ustawą z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 205, poz. 1208), a zatem od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji w stosunku do wyrobów węglowych obowiązywać będzie szczególny reżim opodatkowania akcyzą określony m.in. w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym. I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary a także powstanie ubytków wyrobów węglowych. Natomiast zgodnie art. 21 ust. 5 tiret czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna") "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92712/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim". W ten sposób ustawodawca unijny wprowadził zasadę, zgodnie z którą akcyza od węgla, koksu i węgla brunatnego powinna być należna dopiero na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Taki sposób opodatkowania wyrobów węglowych pozwala także na stosowanie zwolnień od akcyzy, które w większości przypadków są adresowane do podmiotów wykorzystujących wyroby akcyzowe jako ostateczni ich konsumenci. Teza ta znalazła potwierdzenie w uzasadnieniu zmian do ustawy akcyzowej przygotowane przez Ministerstwo Finansów (http://www.mf.gov.pl/ files /podatki/podatek akcyzowy/projekty bip/uzasadnienie.pdf). Zgodnie z uzasadnieniem "konstrukcja ta [opodatkowania akcyzą - przyp. Aut. wniosku] zakłada opodatkowanie wyrobów węglowych na ostatnim etapie obrotu, kiedy wyroby te będą sprzedawane podmiotowi, który je zużyje i nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych’’ (str. 2 uzasadnienia). Realizacją powyższego jest katalog zwolnień, który wprowadzony zostanie w artykule 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia; dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa wyżej jest, zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy: - pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; - posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, - dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Zdaniem wnioskodawcy, aby dokonać sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy wymagane jest spełnienie trzech z powyższych warunków, przy czym ustawodawca nie wprowadził innych, które determinowałyby prawo do zastosowania zwolnienia. W szczególności, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnień dotyczących wyrobów węglowych nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy od posiadania przez wnioskodawcę potwierdzonego dokumentu dostawy przez odbiorcę. Ustawodawca wprowadzając regulacje dotyczące zwolnień wyrobów węglowych w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym w sposób odmienny niż w art. 32 tej ustawy uregulował zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy. W szczególności art. 31a nie zawiera odpowiednika art. 32 ust. 11, zgodnie z którym odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Przepis ten ma zastosowanie do zwolnień określonych we wskazanym art. 32 (uzależniając te zwolnienia od spełnienia m.in. warunku, o którym mowa w ust. 11) oraz innych, które w sposób wyraźny odsyłają do art. 32 ust. 11 (ma to miejsce np. w przypadku § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, w którym w sposób wyraźny odesłano do art. 32 ust. 11 ustawy). Skoro w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym, który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy (por. str. 4 uzasadnienia projektu ustawy), nie ma odesłania do art. 32 ust. 11 - przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych. Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 od: - potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz - zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do wnioskodawcy. Na gruncie odmiennego reżimu opodatkowania (oraz zwolnienia z akcyzy) wyrobów węglowych powyższe czynności nie uzależniają prawa do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, bowiem w zakresie stosowania zwolnień z art. 31a ust. 1 pkt 1 - 5 jedynym warunkiem odnoszącym się do stosowania dokumentu dostawy jest jego dołączenie go do przemieszczanych wyrobów węglowych. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy, przy czym prawo do zachowania zwolnienia zostaje zachowane nawet w sytuacji, gdy dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do wnioskodawcy. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., zwanej dalej "u.p.a.", za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec powyższego wyroby o kodzie CN 2701 przeznaczone do celów opałowych - jak wynika z cyt. wyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy. W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Jednocześnie stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węgłowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. W ust. 2 art. 31a ustawy wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych'' w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Jednocześnie zgodnie z przepisem ogólnym zawartym w art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe, a zatem i również wyroby węglowe zaliczone w myśl ustawy do wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określono wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej wyrobami zwolnionymi. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku: a) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, b) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych, c) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych, d) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Stosownie zaś do § 2 ust. 6a ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: 1) pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe, 2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy, 3) trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe, 4) czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy jest zwolniona z akcyzy, pod warunkiem że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Wskazał ponadto, iż pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Tym samym potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu przez ten podmiot nabywający określony w dokumencie dostawy, stanowi potwierdzenie przeznaczenia do celów zwolnionych z akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy. Zauważyć bowiem należy, iż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku organ stwierdził, że wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy w sytuacji, gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy jest bowiem jedynym potwierdzeniem dla wnioskodawcy, iż dokonał on sprzedaży wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia. Innymi słowy brak otrzymania potwierdzonego dokumentu dostawy stanowi dla wnioskodawcy informację, iż wyroby węglowe objęte dokumentem dostawy nie zostały dostarczone do odbiorcy występującego jako podmiot korzystający ze zwolnienia. Reasumując otrzymanie przez wnioskodawcę potwierdzonego przez nabywcę dokumentu dostawy będzie podstawą do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy. Stanowi to bowiem dla wnioskodawcy potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. Brak natomiast otrzymania przez wnioskodawcę dokumentu dostawy potwierdzonego przez nabywcę występującego jako podmiot pośredniczący lub podmiot korzystający ze zwolnienia świadczy, iż wnioskodawca nie ma podstaw do uznania, iż wyroby węglowe określone w dokumencie dostawy zostały sprzedane (dostarczone) nabywcy korzystającemu ze zwolnienia. Podpis odbierającego te wyroby poświadcza bowiem ich zużycie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia - brak podpisu nabywcy korzystającego ze zwolnienia oznacza tym samym, iż nie będzie można przyjąć w takiej sytuacji, że zrealizowano cel zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Pismem z [...] r. Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r. znak: [...]. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko. Spółka na ww. pisemną interpretację przepisów prawa złożyła skargę z [...] r., w której wnosi o: 1/ uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze skarżąca zarzuciła: 1/ Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31a ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.), poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dla wyrobów węglowych jest, oprócz dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy, również potwierdzenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę i posiadanie przez Spółkę takiego potwierdzenia, jako warunku zwolnienia. 2/ Tym samym doszło również do błędu w subsumcji, tj. bezpodstawnego uznania, że art. 32 ust. 11 znajdzie zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako dodatkowy warunek zwolnienia dla wyrobów węglowych. 3/ Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c §§ 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. 2005 nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p") m.in. poprzez istotne wady w zakresie uzasadnienia prawnego (wskazania prawidłowego stanowiska) zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że ustawodawca dodając do ustawy o podatku akcyzowym art. 31a, którego celem było uregulowanie zwolnień wyrobów węglowych, nie oderwał tego przepisu od pozostałych uregulowań zawartych w ustawie. Nie jest to regulacja autonomiczna i całościowa. Również w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca nie uczynił rozgraniczenia pomiędzy “dokumentem dostawy" a “dokumentem dostawy wyrobów węglowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd orzekający ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako prawidłową aczkolwiek nie podzielił w pełni jej argumentacji. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" (art. 1). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1). Natomiast wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1a). W załączniku nr 1 w poz.19, ex 2701 ujęto węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20, ex 2702 ujęto węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych i w poz. 21, ex 2704 00 ujęto koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Tym samym, z definicji wyroby węglowe są wskazanymi wyrobami akcyzowymi przeznaczonymi dla celów opałowych. Wnioskodawca jest producentem i jednocześnie posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, którym wg definicji ustawowej jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 pkt 23a u.p.a.). Innymi słowy pośredniczący podmiot węglowy może dokonywać obrotu tylko wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy przeznaczonymi do celów opałowych a zużywanymi przez podmioty wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i do procesów czy prac w nim wskazanych, które to zużycie zostało zrównane z przeznaczeniem do celów opałowych rozumianych jako cele grzewcze. W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny); 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych, 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Ten zamknięty katalog ujęty został w art. 9a ust.1 pkt 1-8 u.p.a. Nadto jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dowodzi to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, ciążącym docelowo na konsumencie. Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. ). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9 u.p.a., z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a). Stosownie do art. 31a ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: 1) sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych; 3) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) importu wyrobów węglowych lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych, czyli jest to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe konkretnego podmiotu dokonującego obrotu wyrobami węglowymi. Natomiast na podstawie ust. 2 zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w konkretny sposób (pkt 1,2,4-7) lub przez konkretne podmioty w celach opałowych (pkt 3,8,9): 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jest to zwolnienie przedmiotowe zależne od sposobu zużycia wyrobu węglowego związanego z celem opałowym. Natomiast warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy obrotu wyrobami węglowymi zostały określone w ustawie oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. Warunki zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego określone w art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. to: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. W przypadku zwolnienia z racji zużywania akcyzowego wyrobu węglowego warunkiem zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (art. 31a ust. 4 u.p.a.). Obowiązek taki nie został nałożony na pośredniczące podmioty węglowe sprzedające wyroby węglowe innym pośredniczącym podmiotom węglowym lub podmiotom korzystającym ze zwolnienia od akcyzy wyrobu węglowego zużywanego zgodnie z zapisem art. 31a ust. 2 u.p.a. Jeżeli chodzi o dokument dostawy, to jego wzór i sposób stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz.1075), które zostało znowelizowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku akcyzowym art. 9a i art. 31a. Rozporządzenie w § 1 pkt 1 określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanych dalej "wyrobami zwolnionymi" (a do takich należą wyroby węglowe objęte zwolnieniem z dniem 2 stycznia 2011 r. z racji przeznaczenia na cele opałowe) oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy. Zgodnie a § 2 ust. 1 pkt 5 obowiązek wystawienia dokumentu dostawy spoczywa na pośredniczącym podmiocie węglowym w przypadku: a) przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, b) importu lub eksportu przez niego wyrobów węglowych, c) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej przez niego wyrobów węglowych, d) zwrotu do niego wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. W przypadku przemieszczania sprzedanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych (§ 2 ust. 1 pkt 5 lit. a), dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których: 1) pierwszy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe; 2) drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy; 3) trzeci jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wydaje wyroby węglowe; 4) czwarty jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy (§ 2 ust. 6a). Ustawodawca dopuścił jednak wyjątek od obowiązku posiadania dokumentu dostawy w przypadku, gdy została wystawiona faktura VAT potwierdzająca sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jeżeli odbiór tych wyrobów przez ich nabywcę następuje bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego sprzedającego te wyroby, dokumentem dostawy może być ta faktura VAT, jeżeli zawiera w szczególności nazwę, kod CN i ilość wyrobów węglowych, ich przeznaczenie uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, podpis podmiotu sprzedającego wyroby węglowe lub osoby reprezentującej ten podmiot oraz podpis podmiotu odbierającego te wyroby lub osoby reprezentującej ten podmiot, potwierdzający ich odbiór i przeznaczenie (§ 2 ust. 6h). Wyłączenie to nie obejmuje jednak przemieszczania wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego. Inne regulacje dotyczące dokumentu dostawy zawarte w § 2 ust. 6e, 6f i 6g dopuszczają wystawianie dokumentu dostawy co najmniej raz w miesiącu (dostawa ciągła przenośnikiem taśmowym czy na podstawie umów długoterminowych), w trzech egzemplarzach przy bezpośrednim przemieszczaniu wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi i uproszczonego dokumentu dostawy w przypadku odbioru wyrobów bezpośrednio przez nabywcę od pośredniczącego podmiotu węglowego. Przykładowo dokument dostawy w formie uproszczonej wystawia się w dwóch egzemplarzach, z których: 1) jeden jest przeznaczony dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia nabywającego wyroby węglowe; 2) drugi, na którym podmiot korzystający ze zwolnienia nabywający wyroby węglowe potwierdza ich odbiór, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił ten dokument (§ 2 ust. 6j). Należy zauważyć, że w każdym ze wskazanych przypadków ustawodawca zawarł obowiązek posiadania przez wystawcę dokumentu dostawy potwierdzenia przez nabywcę wyrobów węglowych ich odbioru w celu objętym zwolnieniem. Tym samym należy stwierdzić, że potwierdzenie przez odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku ich sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Potwierdzeniem powyższej tezy jest "wzór dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych" określony w załączniku nr 1a do ustawy i "wzór dokumentu dostawy w formie uproszczonej" w załączniku nr 1b, które odpowiednio w poz. 14 i 7 wzoru zawierają opis "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15 Data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" czy "Potwierdzam odbiór i przeznaczenie wyrobów wymienionych w poz. 5, data i podpis podmiotu odbierającego lub osoby reprezentującej ten podmiot". Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy, którego drugi egzemplarz winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, wystawiającemu dokument (§ 2 ust. 6a pkt 10 rozporządzenia). Zdaniem Sądu orzekającego z powołanych wyżej przepisów wynika, że brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawia wnioskodawcę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1, chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia). Sąd orzekający nie podziela natomiast poglądu organu interpretacyjnego, że art. 32 ust. 11 jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy - "Zwolnienia". Odnosi się on wyłącznie do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Trafnie zatem podnosił wnioskodawca tę kwestię w skardze. Biorąc jednak pod uwagę, że ten pogląd organu nie miał wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że ocena organu, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji – jest prawidłowa, albowiem obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez wnioskodawcę jasno wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, które zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji ustawowej. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.