I SA/Sz 638/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. T. W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 roku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że ww. firma zakupiła w miesiącu lipcu 2009 roku olej napędowy, specjalnie oznaczony i zabarwiony na niebiesko, przeznaczony do napędu statku pasażerskiego M/S "D".. Olej ten o kodach [...] i [...] przeznaczony był do celów żeglugi, a zatem zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ponadto, ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik posiadał jednostkę pływającą "D"., dla której został wydany Dokument Rejestracyjny Statku Żeglugi Śródlądowej przez Urząd Żeglugi Śródlądowej w S. o numerze [...] z dnia [...] r., a do prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, wykorzystywano ww. statek. Kontrolowany dokonał w Urzędzie Celnym w S. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z czym w dniu 11 marca 2009 r. otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego o nr [...] . Organ ustalił także, iż strona prowadziła księgę podatkową w postaci ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem pod nazwą "Ewidencja pobierania paliwa żeglugowego (w litrach luzem wg 15° C) na statek M/S "D".. Natomiast w dniu 13 stycznia 2010 r. przedłożyła organowi podatkowemu ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem jej oplombowania, opisania i podpisania. Organ zauważył, że w okresie objętym kontrolą (m.in. w lipcu 2009 roku) podatnik nie prowadził ewidencji oraz nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Wobec powyższego, organ I instancji uznając, że podatnik naruszył przepis art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 w związku z art. 32 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 roku Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", decyzją z dnia 21 lutego 2012 roku określił wyżej wymienionemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 roku w wysokości [...] zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa w okresie zaistnienia zdarzenia objętego postępowaniem; – art. 10 ust. 10 u.p.a. przez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wyrobów, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.; – art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez przyjęcie, iż ze zwolnienia korzysta podatnik. Ponadto, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że T. W. prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą U. T. W., dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności był transport wodny śródlądowy pasażerski. Do napędu posiadanej przez siebie jednostki pływającej o nazwie M.S. "D". strona nabyła paliwo silnikowe (olej napędowy) przeznaczony do celów żeglugi i jako podmiot zużywający to paliwo, korzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. zwolnienia paliwa od akcyzy, jednakże pod warunkiem zużycia go do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, a także po spełnieniu warunków z ust. 5 -13 ww. artykułu. Organ dodał, że paliwo zostało nabyte od podmiotu uprawnionego, tj. od podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 56 u.p.a. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik w miesiącu lipcu 2009 r. nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, bowiem dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r. przedłożył ją Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania przed rozpoczęciem jej opisania. Organ drugiej instancji dodał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie było m.in. prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie (papierowej lub elektronicznej) i zawierającej informacje o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32 poz. 251 ze zmianami), jak również poinformowanie na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego o wybranej przez podatnika formie prowadzenia ewidencji. Zdaniem organu, skoro podatnik nie wywiązał się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, to konsekwencją tego jest utrata prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązaniem do zapłaty należnej akcyzy. Dalej, organ podniósł, że warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający z przywileju zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi był obowiązek prowadzenia nie jakiejkolwiek ewidencji lecz ewidencji tego paliwa, o jakiej mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w sposób ściśle określony przepisami tej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej. Zatem za ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, nie można uznać ewidencji związanych z rozliczeniami w podatku dochodowym (podatkową książkę przychodów i rozchodów), albo ewidencji zakupów paliwa prowadzonych na potrzeby Urzędu Marszałkowskiego w S. Następnie organ odwoławczy na podstawie art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 roku wynosiła [...] zł, przedstawił jednocześnie sposób wyliczenia tej kwoty. Organ dodał, że wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym rodziło obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego, czego strona nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 10 ust. 10 u.p.a. zamiast art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., organ drugiej instancji wyjaśnił, że w sprawie należało zastosować przepisy art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. z uwagi na nabycie przez stronę wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W sprawie miało miejsce nabycie wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a więc z niezapłaconą akcyzą, który to wyrób nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż strona nie dopełniła niezbędnych warunków dla zastosowania tej preferencji. W momencie, w którym strona nabyła paliwo do celów żeglugi od uprawnionego do tej sprzedaży podmiotu pośredniczącego, a więc zwolnione od akcyzy, faktycznie nie spełniła ustawowych warunków dla zastosowania tego zwolnienia. Tym samym strona stała się podatnikiem akcyzy z tytułu wykonywania czynności o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie mógł natomiast zastosować w sprawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b gdyż przepis ten nie odnosił się do nabycia wyrobu lecz jego zużycia i to zużycia wyrobu nie zwolnionego od akcyzy lecz obciążonego określoną stawką akcyzy. Organ ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 10 u.p.a., wyjaśnił, że na podstawie tej regulacji prawnej podmiot, który nabywał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (wyrób został zwolniony od akcyzy w związku ze sprzedażą realizowaną przez podmiot pośredniczący w tej sprzedaży, tj. firmę A. Sp. z o.o.), podlegał obowiązkowi podatkowemu w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej. Zatem, gdy posiadaczem wyrobów akcyzowych - dostarczonych przez dostawcę w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie – stał się podmiot zużywający, który już w chwili ich nabycia nie spełniał warunków uprawniających do zwolnienia, wyroby akcyzowe nie mogły podlegać zwolnieniu od akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do tego, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyrobu, a nie podmiotu z niego korzystającego. Zdaniem organu, stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skoro akcyza obciąża ostatecznego konsumenta, to armator korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż może on nabywać i zużywać paliwo nie obciążone akcyzą. Ekonomiczny ciężar tego podatku obciąża armatora, który we własnym interesie powinien zadbać, aby spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia. W piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. T. W. złożył skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: – art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b) u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. przez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie, bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe, zwolnione ze względu na przeznaczenie, co nie znajdowało oparcia w treści powołanego przepisu, – art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, – art. 32 ust. 7 u.p.a. przez uznanie, że skutkiem naruszenia powołanego przepisu przez podmiot zużywający wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie było wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą, – art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 u.p.a. i przepisy § 4, § 6 ust 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenia, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy pozostawały w sprzeczności z powołanym przepisem ww. Dyrektywy, – art. 14 ust. 1 lit. c) powołanej Dyrektywy przez uznanie, iż mimo spełnienia faktycznych przesłanek zwolnienia tj. wykorzystania nabytego paliwa na cele żeglugowe, naruszenie warunków formalnych, a w szczególności ewidencyjnych, rodziło obowiązek zapłaty akcyzy, – art. 120 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie w sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w rozstrzygnięciu stanowiska Ministra Finansów w zakresie skutków naruszenia art. 32 ust. 7 u.p.a., – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję spełniającą przesłankę do stwierdzenia nieważności, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji organu pierwszej instancji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., w wysokości [...] zł mimo braku wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji z dnia 21 maja 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przez te decyzje przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ jest bezsporny. Spór zatem sprowadza się do oceny organu tak ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ustalono, co nie jest kwestionowane w skardze, że skarżący nabył wyroby akcyzowe w dniu 10 lipca 2009 roku w ilości [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. W chwili nabycia ww. oleju skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 u.p.a., pomimo że był podmiotem zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a zatem z mocy ustawy był zobligowany do prowadzenia stosownej ewidencji. Spór pomiędzy stronami toczy się co do prawa do zwolnienia z akcyzy, tj. zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 32 ust. 7 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej na gruncie stanu faktycznego sprawy obejmującego okres od 01 maja 2009 r. do 31 lipca 2009 r.. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem [...], oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13, oraz jeżeli w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3 - 5, 7 lub 8, podmiot zużywający je, posiada jednostkę pływającą. Zwolnienia podatkowe, o których mowa m.in. w przytoczonych przepisach, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania A zatem, przepisy wprowadzające te preferencje podatkowe powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, które są wymagane przez ustawodawcę. W związku tym, że skarżący nabył - jak wywodzi - wyrób w warunkach zwolnienia, to dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie konieczne jest spełnienie przez niego warunków prawem przewidzianych. Stosownie do zapisów ustawy koniecznym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego m in. są: – prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), – pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji ( pisemnej lub elektronicznej (art. 32 ust.7 u.p.a.). – rejestrowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), – przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.) Zgodzić się zatem należy z organem, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych, używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym prowadzenia ewidencji po uprzednim poinformowaniu właściwego organu o formie prowadzenia ewidencji. To daje jednoznacznie podstawę do uznania, że spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego, nie spełniając zaś tych warunków prawa do zwolnienia od akcyzy nie nabywa. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezspornym jest także, że nie prowadził stosownej ewidencji według wymogów ustawodawcy, tj. stosownie do art. 32 ust. 8 u.p.a. Nie można bowiem wobec przepisu art. 32 ust. 8 u.p.a., zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że prowadził on ewidencję, tyle tylko, że wadliwie – uznając, że prowadzenie ewidencji związanej z rozliczeniami w podatku dochodowym (podatkowa książka przychodów i rozchodów albo ewidencji na potrzeby urzędu marszałkowskiego) czyni zadość ustawowym warunkom omawianego zwolnienia. Żaden przepis ustawy w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie przewiduje możliwości zaistnienia błędu. Skoro zatem skarżący nie spełnił warunków niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, nie prowadził bowiem w okresie kontrolowanym wymaganej przepisami ustawy o podatku akcyzowym (art. 32 ust.5 pkt 3 u.p.a.) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, nie wykonując tym samym obowiązku poinformowania pisemnego właściwego organu, o jakim mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a., to tym samym nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Zarzut zatem skarżącego, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera podstawy prawnej wprowadzającej w sposób literalny sankcję wiążącą się wprost z brakiem prawidłowej realizacji obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Obowiązek zapłaty podatku bowiem, w okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie, jest skutkiem braku nabycia prawa do zwolnienia przez podmiot zużywający, nie zaś utraty prawa, bowiem prawa tego podatnik nie nabył. Niemniej, należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca nie wymaga dla skorzystania z przewidzianego ustawą u.p.a. zwolnienia od akcyzy wywiązania się z obowiązku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (papierowej lub elektronicznej), gdyż ustawodawca wykonaniem normy z art. 32 ust. 7 u.p.a. jedynie uwarunkował nabycie prawa do zwolnienia z opodatkowania. Brak bowiem przekazania takiej informacji organowi – jak wyżej wskazano - nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, a jedynie powoduje brak jego nabycia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. dopiero w odpowiedzi na skargę przyznał rację skarżącemu w omawianej kwestii. Zatem, zarzut skarżącego co do naruszenia przez organ art. 32 ust. 7 u.p.a. zasługuje na uwzględnienie, co jednak nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem na wynik sprawy. Trafny jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe postępując wbrew treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 6 kwietnia 2012 r., w której wyjaśnił, że cytuję "obowiązek pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (w formie papierowej lub elektronicznej) nie stanowi warunku zwolnienia od akcyzy i niewykonanie tego obowiązku nie może stanowić podstawy do utraty zwolnienia od akcyzy" niewątpliwie nie działały w sposób budzący do nich zaufanie. Niemniej, zauważyć należy, że Minister Finansów, sprawując ogólny nadzór w sprawach podatkowych na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany zapewnić jednolite stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, nie jest jednakże uprawniony wkraczać w zakres kompetencji zastrzeżonych dla innych organów administracji państwowej, a zatem załatwiane przez Ministra Finansów indywidualne sprawy obywateli nie są wiążące dla sądów, chyba, że dotyczy to indywidualnej interpretacji podatkowej wydawanej konkretnej sprawie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sumując, wskazać należy, że w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie decyzja organu podatkowego nie podlega uchyleniu, bowiem naruszenie przez organ przepisu materialnego, tj. art. 32 ust. 7 u.p.a. nie miało wpływu na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisu procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ze względu na niedopełnienie przez skarżącego innych warunków, od spełnienia których ustawa uzależnia uzyskanie zwolnienia od akcyzy. Wobec tego uznać należy, że w pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Opodatkowanie nabycia wyrobu akcyzowego przez skarżącego, należy rozpatrywać w kontekście regulacji art. 8 ust. 1 - 5 u.p.a., zawierającego zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a w szczególności art. 8 ust. 2 u.p.a. Przy czym ustawodawca rozróżnia przy opodatkowaniu sytuacje, gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia wyrobu objętego zwolnieniem od sytuacji naruszenia warunków i nienabycia prawa do zwolnienia. I tak, w jej art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. ustawodawca, jako przedmiot opodatkowania akcyzą, wskazał użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub jak w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. - nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że mając na uwadze brzmienie przywołanego wyżej przepisu zachodzi podstawa do przyjęcia, iż jedynie w przypadku stosowania przez podmiot określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, brak spełnienia któregoś z ustanowionych warunków uprawniających do stosowania tej stawki, stanowi o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o ten właśnie przepis. Z takim przypadkiem jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. A ponadto, co istotne, organy nie rozstrzygały w oparciu o tę regulację, przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygania przez organy obu instancji, zatem wbrew zarzutom skargi organy nie mogły naruszyć powyższego przepisu poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie. Co więcej, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielając stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że nie stwierdził uzasadnionych podstaw dla zastosowania tego przepisu. Zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za niemający uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym co do zasady rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca w tym zakresie sprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem tej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega zatem samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, a za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który zastosował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a to w związku z nabyciem przez skarżącego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wskutek braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Wobec tego, regulacja art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia przez skarżącego przedmiotowego oleju dotyczy wyłącznie objęcia opodatkowaniem wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. wyłącznie do sytuacji zastosowania przez ustawodawcę obniżonej stawki, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., dotyczy sytuacji gdy podatek nie został zapłacony nawet według obniżonej stawki. Mając na względzie zatem, wbrew stanowisku skarżącego, że w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., obowiązywał przepis prawa jednoznacznie zawierający normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, należy stwierdzić, że nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu ustawy, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Zdaniem Sądu, zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. nie była zmianą prawotwórczą, lecz zmianą redakcyjną w celu ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy w sytuacji, gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano to w uzasadnieniu projektu rządowego "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Należy pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, dostępne na internetowej stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I z takim przypadkiem, zdaniem Sądu, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi oraz dotychczasową argumentację należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Jest to zatem zmiana redakcyjna, zmienił się bowiem jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ale normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Co istotne, ustawodawca nie wprowadził, w związku z powyższą zmianą, zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącego obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącego pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym, co również przemawia za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy zdaniem skarżącego, pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, stanowisko organu w tym zakresie uznać należy za zasadne. Bezspornie ww. Dyrektywa, oprócz bezwarunkowego obowiązku państwa członkowskiego do wprowadzenia zwolnienia, które to zwolnienie zostało wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., pozostawia państwom członkowskim swobodę w ustanawianiu warunków, które zapewniają prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz, które służą zapobieżeniu jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Te warunki zostały ustanowione tak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, o których była mowa, tj. art. 32, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, zastąpionym nowym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. Wprowadzenie zatem w ustawodawstwie polskim warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia od akcyzy, skutkuje tym, że podmioty działające na terenie Polski są zobowiązane do działania na warunkach ustanowionych przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, stosownie do ww. art. 14 Dyrektywy. Zgodzić się należy z wyprowadzoną przez Dyrektora Izby Celnej w S. oceną, że przestrzeganie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, o których mowa w omawianych przepisach prawa krajowego, nie przekracza wymogów, jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków, przestrzeganie zaś tych warunków pozwala na monitorowanie - w sposób prosty i szybki - korzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, również zarzut skarżącej co do stopnia skomplikowania warunków, od których uzależnione jest przedmiotowe zwolnienie nie jest zasadny, skoro skarżący mimo, że dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r., to jednak przedłożył organowi ewidencję w celu jej opatrzenia plombą, opisania i podpisania. A zatem, fakt braku prowadzenia wymaganej przepisami ustawy ewidencji zdaje się wynikać nie ze stopnia skomplikowania prowadzenia stosownej ewidencji. Mając na uwadze, że zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują uzasadnionych podstaw, nie sposób podzielić zarzutu naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych przewidzianej art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja organu została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa. Sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy, stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Skoro zatem decyzja tak Dyrektora Izby Celnej jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają prawa, tym bardziej brak podstaw do uznania jej rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu z uwagi na jej nieważność. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.