I SA/Sz 639/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z [...] r. o nr [...], po rozpoznaniu odwołania T. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą U. T. W. z siedzibą w S. przy ul. [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r., którą organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że 4 i 8 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową T. W. pod kątem przestrzegania przepisów prawa podatkowego zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi w okresie od marca do grudnia 2009 r. W wyniku analizy dokumentacji zebranej w związku z wymienioną kontrolą ustalono, iż firma U. T. W. dokonała w kontrolowanym okresie zakupu oleju napędowego specjalnie oznaczonego i zabarwionego właściwym znacznikiem i barwnikiem przeznaczonego do napędu statku pasażerskiego [...] w łącznej ilości [...] litrów, w tym w miesiącu sierpniu 2009 roku w ilości [...] litrów. Przedmiotem transakcji był olej napędowy o kodach [...] i [...] przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy względu na przeznaczenie. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik: - w okresie objętym kontrolą posiadał jednostkę pływającą [...], dla której został wydany Dokument Rejestracyjny Statku Żeglugi Śródlądowej przez Urząd Żeglugi Śródlądowej S. o nr [...] z [...] r., - prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego statkiem o nazwie [...], - dokonał w Urzędzie Celnym w S. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z czym [...] r. otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, - prowadził rozliczenie paliwa w dokumencie pod nazwą "Ewidencja pobierania paliwa żeglugowego (w litrach luzem wg 15°C) na statek m.s. [...], - przedłożył, w dniu 13 stycznia 2010 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem oplombowania, opisania i podpisania, - w okresie objętym kontrolą, wbrew wymogom wskazanym w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust 7 ustawy o podatku akcyzowym, nie prowadził oraz nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego S. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, w sprawie określenia T. W. zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., które skutkowało wydaniem, wskazanej na wstępie decyzji, określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem T. W. wniósł odwołanie, w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., że wydając zaskarżoną decyzję naruszył: - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa w okresie zaistnienia zdarzenia objętego niniejszym postępowaniem, - art. 10 ust. 10 tej ustawy, poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wyrobów, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, - art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że ze zwolnienia korzysta podatnik, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem skorzystania z przywileju zwolnienia wyrobu z akcyzy było między innymi wypełnienie przez podmiot zużywający dyspozycji art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przywołane przepisy, w art. 32 ust. 5 pkt 3 tej ustawy, stanowią o obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Podmiot, na mocy dyspozycji art. 32 ust. 7, obowiązany został również do pisemnego poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, tj. papierowej czy też elektronicznej. Dodatkowo, na mocy delegacji wynikającej z art. 38 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy w związku z art. 32 ust. 8, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, w którym zostały wskazane między innymi szczegółowe dane, jakie powinna zawierać ewidencja oraz sposób jej prowadzenia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy z uwagi na przeznaczenie, było zatem prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie i zawierającej informacje wskazane w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. Ewidencja ta, o czym stanowi przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podmiotu zużywającego powinna zawierać: datę odbioru wyrobu akcyzowego, dane miejsca odbioru, datę i nr identyfikacyjny dokumentu dostawy (lub innego dokumentu związanego z dostawą), datę zużycia wyrobu, dane dotyczące wyrobów (w tym kod CN, nr identyfikacyjny, liczbę i rodzaj opakowań, podstawę prawną zwolnienia, ilość wyrobu zwolnionego w jednostkach miary przyjętych przy obliczeniu akcyzy), łączną ilość wyrobów zużytych obliczonych narastająco od początku roku kalendarzowego, ilość i datę dostarczenia podmiotowi zużywającemu, ilość i datę zużycia, łączną - liczoną narastająco od początku roku -ilość wyrobów zwolnionych według kodów CN. Dalej, organ powołał § 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia podkreślając, że ewidencja papierowa powinna mieć formę książkową oraz, o czym stanowi § 6 ust. 3, powinna być przechowywana w siedzibie lub miejscu zamieszkania m.in. podmiotu zużywającego na terytorium kraju. W § 7 ust. 1-3 wskazano na obowiązek zszycia tej ewidencji przed rozpoczęciem jej wypełniania, ponumerowania kart i opatrzeniu ich stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Wspomniana ewidencja opatrzona powinna być przez naczelnika właściwego urzędu celnego plombą w miejscu jej zszycia i opisana poprzez wskazanie liczby kart oraz podpisana. Organ odwoławczy wskazał także na wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej, które zawarte zostały w § 8 ust. 1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia, a następnie podkreślił, że bezspornie T. W. tych warunków nie spełnił. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy ustawodawca w przypadku oleju napędowego przeznaczonego dla celów żeglugi i w związku z tym zwolnionego od akcyzy dyspozycją art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy, nałożył między innymi obowiązek założenia i prowadzenia stosownej ewidencji oraz obowiązek pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia - jako warunek, to brak jego wypełnienia skutkować musiał powstaniem obowiązku podatkowego i zapłatą należnego podatku. Zwolnienie od akcyzy ma bowiem charakter warunkowy. Podatnik nie prowadząc zatem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem i w konsekwencji nie informując organu o formie jej prowadzenia, naruszył warunek zwolnienia wskazany w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust 7 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, organ odwoławczy podał także, że wskazane przez stronę inne ewidencje, w tym książki przychodów i rozchodów czy też ewidencja wyrobów akcyzowych w postaci gromadzenia kwitów bunkrowych lub ewidencja zakupów paliwa dla Urzędu Marszałkowskiego w S., wynikają z odrębnych przepisów prawa i nie mogą być uznane za spełniające wymogi regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do niej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów unijnych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, po dokonaniu analizy art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, że przepisy te jednoznacznie wskazują, że zwolnienie paliwa od opodatkowania uzależnione jest od spełnienia warunków, do których ustanowienia jest uprawnione każde Państwo Członkowskie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił także, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należało zastosować dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem przez stronę wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W sprawie bowiem zaistniała czynność polegająca na nabyciu wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a więc z niezapłaconą akcyzą, który to wyrób nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż podatnik nie dopełnił niezbędnych warunków dla zastosowania tej preferencji. W momencie kiedy bowiem nabywał paliwo do celów żeglugi od uprawnionego do tej sprzedaży podmiotu pośredniczącego - a więc zwolnione od akcyzy - de facto nie spełnił ustawowych warunków dla zastosowania tego zwolnienia. Tym samym, stał się podatnikiem akcyzy z tytułu wykonywania czynności o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Organy podatkowe nie mogły natomiast zastosować w niniejszej sprawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, gdyż przepis ten nie odnosił się do nabycia wyrobu lecz jego zużycia i to zużycia wyrobu nie zwolnionego od akcyzy lecz obciążonego określoną stawką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że zwolnienie dotyczy wyrobu, a nie podmiotu z niego korzystającego, podkreślając, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - podatnikami akcyzy są nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W istocie więc, skoro akcyza obciąża ostatecznego konsumenta, to armator korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż może on nabywać i zużywać paliwo nieobciążone akcyzą. Ekonomiczny ciężar tego podatku obciąża więc armatora, który we własnym interesie powinien zadbać aby spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia. Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji należycie wypełnił obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podniósł zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, co nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu; - art. 8 ust. 2 pkt 4 wymienionej ustawy, poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie; - art. 32 ust. 7 tej ustawy, poprzez uznanie, że skutkiem naruszenia powołanego przepisu przez podmiot zużywający wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą; - art. 14 ust.1 lit c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i przepisy § 4, § 6 ust 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyz ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy pozostają w sprzeczności w powołanym przepisem Dyrektywy; - art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy, poprzez uznanie, iż mimo spełnienia faktycznych przesłanek zwolnienia, tj. wykorzystania nabytego paliwa na cele żeglugowe, naruszenie warunków formalnych, a w szczególności ewidencyjnych, skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa; - art. 121 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie w dokona rozstrzygnięciu stanowiska Ministra Finansów w zakresie skutków naruszenia art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 247 § 1 pkt 3 wymienionej ustawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję spełniającą przesłankę do stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, poprzedzającej ją, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Jednocześnie, na podstawie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący wniósł o rozważenie przez Dyrektora Izby Celnej w S. możliwości uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty T. W. wskazał, że zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia nie zawierały wzoru ewidencji, a jedynie określały jakie informacje winna ona zawierać. Z tego też względu, w jego ocenie, prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji jest wystarczające dla realizacji zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi. W ocenie skarżącego, żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że wadliwe prowadzenie ewidencji, niepowiadomienie naczelnika urzędu celnego o jej formie, czy też brak plomby tego organu skutkuje utratą zwolnienia. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał się, między innymi, na pismo Ministerstwa Finansów, będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 2729 z dnia 2 marca 2012 r., w której to Minister Finansów wskazał, że niepoinformowanie organu o formie prowadzenia ewidencji nie jest warunkiem zwolnienia. Dalej skarżący podniósł, że z przepisów unijnych, w tym art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. jednoznacznie wynika, że skoro paliwo przeznaczone do celów żeglugi zostało wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, to brak było podstaw do ustalania zobowiązania podatkowego. Podstawowy cel zwolnienia został bowiem w takim przypadku osiągnięty. Jedynie w sytuacji gdyby zaistniały wątpliwości, co do rzeczywistego wykorzystania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi możliwe byłoby odmówienie podatnikowi prawa do zwolnienia. T. W. wskazał ponadto, na niezgodności przepisów prawa krajowego z postanowieniami Dyrektywy. W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy, gdyż nie wykonał on - jako armator nabywający paliwo przeznaczone do celów żeglugi - żadnej czynności wskazanej w przepisie art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym. A tylko - zdaniem skarżącego - wykorzystanie paliwa niezgodnie z przeznaczeniem, rodzi obowiązek podatkowy. Samo ewidencjonowanie paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych, nawet w sposób niespełniający wymagań owianych przepisami prawa, tj. prowadzenie ewidencji w sposób wadliwy lub jej nie prowadzenie, nie powoduje naruszenia warunków wskazanych w przepisach z uwagi na to, że są to wymogi formalne niewskazane w przepisie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie może mieć natomiast zastosowanie przepis art. 8 ust 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, albowiem regulacja ta odnosi się do sytuacji, w której wyroby akcyzowe objęte są preferencyjną stawką podatku a nie zwolnieniem. Zdaniem strony skarżącej, tylko użycie wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem stanowi przedmiot opodatkowania, a zatem stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest działaniem profiskalnym, bowiem ustawodawca świadomie nie nałożył obowiązku zapłaty akcyzy na podmioty zużywające, które naruszają wyłącznie formalne obowiązki związane z korzystaniem z wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. W efekcie, zdaniem podatnika, Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu wykładni rozszerzającej. W odniesieniu zaś do ustalonego przez organ stanu faktycznego, w skardze podniesiono, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie bowiem odnosi się on jedynie do sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a podatek powinien być zapłacony w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Reasumując, skarżący wskazał, że nie naruszył żadnego warunku zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z którym powstałby wobec niego obowiązek podatkowy. Dopiero zmiana brzmienia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r., może rodzić względem niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, nabywając w sierpniu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem (...), oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W ust. 3 tego artykułu wymieniono przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, wskazując w pkt 3, że dotyczy ono przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W myśl ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Stosownie do, wskazanych powyżej, przepisów art. 32 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora), jest więc: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.), określa (§ 1 pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, że określenie ewidencja oznacza ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja. Zgodnie z § 6 rozporządzenia, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju (ust. 3). W myśl § 7 rozporządzenia, karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (ust. 3). Wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c wymienionej dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Z tego też względu jako niezasadny ocenić należy zarzut dotyczący niezgodności przepisów krajowych, w tym art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i § 4, § 6 ust 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażając alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy z art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Państwo członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego regulującego kwestię dotyczącą zasad zwolnienia paliwa przeznaczonego na cele żeglugi. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 2 tej ustawy z warunkami wskazanymi w ust. 5 -13 oraz w wydanym na podstawie art. 38 ustawy - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Skoro więc skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią warunków określonych we wskazanych powyżej przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż skarżący w okresie objętym przedmiotową sprawą (sierpień 2009 r.) ewidencji wymaganej przywołanymi przepisami nie prowadził. Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek prowadzenia takiej ewidencji spoczywa zarówno na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, zarejestrowanym handlowcu, podmiocie pośredniczącym jak również na podmiocie zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Tak więc, skoro skarżący nie ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 -13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Chcąc zatem skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy skarżący już przed nabyciem paliwa powinien przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, między innymi do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Jeżeli zatem przy nabyciu przedmiotowego paliwa w sierpniu 2009 r. skarżący nie spełniał wymienionego warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadził dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez niego paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabył on prawa do korzystania z tego zwolnienia. Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania (i korzystania) z oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy. Ust. 1 tego artykułu stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2009 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a i b. Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu skargi, że określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z powodu braku ewidencji, w sytuacji, gdy skarżący zużył nabyty olej napędowy zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi przejaw skrajnego fiskalizmu organów podatkowych. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13" – art. 32 ust. 1 pkt 2) uzależniają omawiane zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Istotnie, gdyby uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu – wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. – tj. dla zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Z tego też względu stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skarżący nabył i posiadał wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie. Podkreślić należy, że wyrób ten – ze względu na fakt, że nie znajduje się w procedurze zawieszenia akcyzy, o której mowa w rozdziale 1 Dział III ustawy o podatku akcyzowym - jest niewątpliwie poza tą procedurą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skargi, że dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z dniem 1 września 2010 r. zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Według Sądu, prawidłowo organ celny zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący w sierpniu 2009 r. nabył i wszedł w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem tej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S., o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez skarżącego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 737/11, opubl. w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy zatem, wbrew stanowisku skarżącego, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Przywołany więc przez skarżącego przepis nie miał ani przed ani po 1 września 2010 r. w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on użycia wyrobu, które nastąpiło bez zachowania warunku uprawniającego do zwolnienia. Organy podatkowe nie mogły zatem zastosować w niniejszej sprawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b gdyż przepis ten nie odnosił się do nabycia wyrobu lecz jego użycia, a więc czynności jaka mogłaby zaistnieć w terminie późniejszym, tj. po nabyciu. Wskazać bowiem należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy podmiot, nie prowadząc ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem, w istocie nie nabył uprawnienia do nabywania wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Zatem, nie późniejsze użycie wyrobu lecz jego nabycie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wskazanego w art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić w tym miejscu także należy, że ustawodawca nie wprowadził w związku z powyższą regulacją zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącego obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącego pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym - co również przemawia za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ obowiązek pisemnego poinformowania organu o formie ewidencji (papierowej lub elektronicznej) jest wymogiem wstępnym (uprzednim) do czynności związanych z jej prowadzeniem. Dopiero po dokonaniu czynności pisemnego poinformowania o formie prowadzonej ewidencji, a następnie w przypadku formy papierowej przedłożenia jej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem jej opisania, oplombowania i podpisania można dokonywać wpisów do ewidencji czyli ją prowadzić. Służyć to ma celom kontrolnym ponieważ w innej sytuacji organ nie miałby wiedzy o sposobie ewidencjonowania paliwa przeznaczonego dla żeglugi, ponadto podmioty mogłyby zakładać ewidencję w każdym czasie i uzupełniać ją o brakujące elementy. Nietrafne są również kolejne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 120 tej ustawy organy podatkowe działają podstawie przepisów prawa. Natomiast art. 121 § 1 stanowi, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z akt sprawy wynika, że w trakcie trwania postępowania podatkowego organy obu instancji kierowały się obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego, w tym przepisami regulującymi zasady zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie oleju napędowego używanego do celów żeglugi. Decyzje zatem zostały wydane w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa podatkowego, a działanie organów w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Nie znajduje uzasadnionych podstaw, również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa następuje bowiem wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności. W doktrynie wskazuje się także, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s. 957). Tymczasem, dokonana powyżej analiza zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa bezspornie wskazuje, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie z pewnością nie miał miejsca. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.