I GSK 434/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 1188/11 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 1188/11 oddalił skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. 1) z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, 2) z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiły następujące ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne. W dniu [...] września 2007r. według SAD nr [...] oraz w dniu [...] lipca 2008r. według SAD nr [...] skarżąca zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w przedmiotowych zgłoszeniach celnych , jako "akcesoria do aparatów cyfrowych" zgłoszone na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. oraz na podstawie faktury handlowej nr [...] - bez daty. Skarżąca dla przedmiotowego towaru zadeklarowała kod CN 8529 90 20 z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu jego zgłoszenia. W związku z kontrolą prawidłowości taryfikacji towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem , a następnie w dniu [...] lipca 2010 r. oraz [...] sierpnia 2010r. wydał dwie decyzje. Decyzją z dnia [...] lipca 2010r., znak [...]: 1. określił skarżącej R. A. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Q M. R. A." kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.485,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 4 września 2007r. do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...], powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 3. poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 1.485,00 zł za okres od dnia 5 września 2007r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., znak [...]: 1. określił skarżącej R. A. kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.499,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 10 lipca 2008r. do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...], 2. powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 3. poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 1.499,00 zł za okres od dnia 11 lipca 2008r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. prawidłowy kod CN dla towarów objętych : I. zgłoszeniem celnym nr [...] jest następujący : 1. wielofunkcyjne pojemniki na baterie - battery pack - CN 8529 90 20 ze stawką celną 0%, 2. osłony przeciwsłoneczne wyświetlaczy LCD - CN 3926 90 97 ze stawką celną 6,5%, 3. pasek ( uchwyt) na nadgarstek - CN 4295 00 90 ze stawką celną 2,5%, II. zgłoszeniem celnym nr [...] jest następujący : 1. pilot do battery pack'ów, będącego bezprzewodowym urządzeniem na podczerwień do zdalnego wyzwalania migawki w aparacie pracującym z battery packiem - CN 8543 70 90 ze stawką celną 3,7% , 2. osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych - CN 3926 90 97 ze stawką celną 6,5% , 3. osłony przeciwsłoneczne obiektywów fotograficznych - CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7% . Zmiana taryfikacji towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz skutkowała obowiązkiem uiszczenia odsetek od tych należności. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej 2 instancji decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. oraz po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 1.499,00 zł i orzekł w tym zakresie następujący sposób : a) określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.351,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 10 lipca 2008r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...], b) poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 1.351,00 zl za okres od dnia 11 lipca 2008r. tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego, c) w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że osłony LCD projektowane są do poszczególnych modeli aparatów wskazanych przez producenta, zatem są idealnie do nich dopasowane. Oprócz osłony przeciwsłonecznej stanowią zabezpieczenie LCD przed uszkodzeniem oraz zarysowaniami; ich funkcja ochronna jest lepsza od wszelkiego rodzaju folii dostępnych na rynku . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał importowane osłony pod kątem ich budowy, funkcji i zastosowania. Organ podniósł, że poza funkcją estetyczną i ochronną, osłony nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu, nie przejmują funkcji aparatu, ani ich nie duplikują, a jedynie podnoszą komfort pracy z aparatem cyfrowym. Z opisu technicznego importowanych osłon wynika, że nie mają one połączeń wewnętrznych z aparatem (przewodów, kabli, obwodów drukowanych itp.). Osłona w żaden sposób nie oddziaływuje na działanie aparatu, nie zmienia, nie dodaje, ani nie modyfikuje żadnych jego funkcji. Osłony nie mają żadnego wpływu na naświetlenie materiału światłoczułego, czy na parametry wykonanej fotografii. W ocenie organu odwoławczego klasyfikacja spornych osłon do kodu CN 3926 90 97, dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z 1 i 6 regułą Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Skarżąca zadeklarowała sporny towar do pozycji 8529.90.20.90. Dział 85 Taryfy celnej obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Dział 85 Taryfy celnej obejmuje więc zasadniczo te maszyny i urządzenia, których działanie oparte jest o energię elektryczną oraz ich części i akcesoria, identyfikowane, 3 jako części i akcesoria elektrycznych maszyn i urządzeń. Do grupy takich urządzeń elektrycznych należą między innymi aparaty cyfrowe, klasyfikowane do kodu CN 8525,80.30. Ze względu na pełnione funkcje oraz skład materiałowy, zupełnie innym towarem są osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych. Sporne osłony wykonane są z tworzywa sztucznego i nie posiadają takich funkcji i elementów, jak np. battery pack i objęte działem 85 Taryfy celnej. Osłony wyświetlaczy LCD aparatów cyfrowych posiadają przyciski, które duplikują przyciski aparatu i uruchamiają ich działanie, ale jedynie poprzez mechaniczny bodziec, jakim jest nacisk palca, natomiast nie posiadają żadnych elementów, ani połączeń elektrycznych. Podstawową ich funkcją jest - jak sama ich nazwa wskazuje - ochrona ekranu LCD przed możliwymi uszkodzeniami mechanicznymi, oraz lepszy odczyt wyświetlacza w słoneczne dni. Z tego względu - zdaniem organu odwoławczego - trudno utożsamiać wymienione osłony z tworzyw sztucznych z grupą towarów - maszyn i urządzeń elektrycznych oraz ich części i akcesoriów, objętych działem 85 Taryfy celnej, i klasyfikować je razem, do jednego kodu CN w oparciu o uwagę 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, mając na uwadze obiektywne cechy i właściwości przedmiotowych osłon, winny być one klasyfikowane do kodu CN 3926.90.97 (kod Taric 3926.90.97.90) na podstawie kryterium materiałowego (surowcowego). Klasyfikacja przedmiotowych osłon do kodu CN 3926.90.97 jest zgodna ze wspomnianą regułą 1 i 6 ORINS; wskazana klasyfikacja uwzględnia obiektywne cechy i właściwości importowanych osłon, a także kryterium materiałowe. Zdaniem organu odwoławczego towary z tworzyw sztucznych należy klasyfikować w dziale 39 Taryfy celnej, która obejmuje tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku. Zmiana klasyfikacji taryfowej zakwestionowanych towarów spowodowała zmianę wysokości długu celnego określonego decyzją organu pierwszej instancji. Prawnie należna kwota wynikająca z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu według SAD nr [...] wynosi 1.485,00 zł, natomiast według SAD nr [...] - 1.351,00 zł. W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych wynikająca z ww. decyzji organu drugiej instancji jest większa od kwoty zadeklarowanej przez skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, w rozpatrywanej sprawie - w ocenie organu - zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art. 220 ust. 1 WKC . Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art.220 ust.2 lit.b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ podniósł, że do zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek, a to: błąd organów celnych, dobra wiara strony oraz przestrzeganie przez nią przepisów z zakresu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie przedmiotowe zgłoszenie celne nie było weryfikowane, dlatego nie jest uprawniony zarzut skarżącej co do istnienia błędu po stronie organów celnych. Jeżeli chodzi o przestrzeganie przepisów w zakresie zgłoszenia celnego to skarżąca naruszyła obowiązujące w tym zakresie przepisu poprzez podanie w dokumentach SAD opisu towaru w sposób uniemożliwiający jego niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację . W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Konsekwencją powyższych ustaleń jest również stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Odstąpienie od poboru odsetek dopuszczalne jest, gdy dłużnik wykaże, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z kolei skarżąca ze względu na rodzaj prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie (imporcie) takiego towaru, specjalizująca się w tej materii, w ocenie organu, nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzając różnorodny sprzęt fotograficzny zgłaszała bowiem do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%, nie stosując się do reguł klasyfikacyjnych określonych brzmieniem obowiązujących przepisów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, skarżąca winna zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi, w tym z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i stosować je w praktyce. Działania skarżącej wskazują jednak na niedbałość w kwestii określenia i oceny obiektywnych cech i właściwości towaru oraz stosowania reguł ORINS. Wskazując na powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ celny postanowień art. 65 ust. 5 Prawa celnego Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których skarżąca zarzuciła : I. rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dokonanie klasyfikacji osłon wyświetlaczy LCD z ww. zgłoszeń wg SAD nr [...] oraz nr [...] niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu, * błędną wykładnię art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do tego zaksięgowania, * naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego, * naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania ; II. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik nastąpiło poprzez : * obrazę art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą, * obrazę art. 121 § 1,2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów, zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem SAD [...] z dnia 4 września 2007r. oraz 6 zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 10 lipca 2008r. m.in. sporne osłony wyświetlacza LCD do aparatów cyfrowych, wskazując jako prawidłowy kod CN 8529.90.20.90. z przypisaną do niego stawką celną 0%. Organy celne obu instancji uznały, że zadeklarowany kod CN jest nieprawidłowy i ustaliły, iż przedmiotowe osłony wyświetlaczy należy taryfikować do kodu CN 3926.90.97 z przypisaną do tej pozycji Taryfy celnej stawką celną w wysokości 6,5%. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji spornych osłon Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Strony zgodne są co do tego, że osłony są projektowane do konkretnych modeli aparatów cyfrowych i nie mogą być stosowane do innych modeli. Jak sama nazwa wskazuje przeznaczone są do osłony przeciwsłonecznej, ale również - jak wynika z materiału dowodowego - spełniają funkcje ochronną, gdyż zabezpieczają ekran LCD przed uszkodzeniem. Osłony te, wykonane z tworzywa sztucznego, nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu i w tym zakresie stanowiska stron są również zgodne. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że ze względu na funkcje i skład materiałowy, prawidłowym kodem dla przedmiotowych osłon jest kod CN 3926 90 97, co jest zgodne z 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ze względu na swoje obiektywne cechy i właściwości osłony nie są związane z grupą towarową objętą działem 85 Taryfy celnej, obejmującą maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części i akcesoria, a tym samym wykluczona jest klasyfikacja spornych osłon do poz.8529 90 20, mimo że obejmuje ona części aparatur objętych podpozycją m.in. 8525 dotyczącą aparatów cyfrowych. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w K., że nie wszystkie części, czy akcesoria objęte są tą podpozycją, gdyż przy taryfikacji należy uwzględniać obiektywne cechy i właściwości towaru. Kierując się kryterium surowcowym, a więc okolicznością, że sporne osłony wytworzone są z tworzywa sztucznego, prawidłowym kodem CN jest pozycja 3926 90 97 z przypisaną do niej stawką celną 6,5%. Zmiana taryfikacji przedmiotowych osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych objętych ww. zgłoszeniami celnymi spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i są to kwoty prawnie należne za towary objęte tymi zgłoszeniami. Ponieważ kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym w konsekwencji Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 7 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Strony zgodne są co do tego, że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu - to Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenia celne nie były poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD , bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. O błędzie organu można mówić wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącą , jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar i były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru", należy stwierdzić, że skarżąca - wbrew twierdzeniom - nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był sprzeczny - przy prostym porównaniu - z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmował "Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00 8528 51 00 i 8528 61 00". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Ponadto opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 i 38 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z dnia 11.10.1993r. z zm.; Dz. Urz UE Polskie wydanie specjalne). Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 65 ust.5 Prawa celnego stanowi, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...). Redakcja przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę , że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi zatem wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności". Ustawodawca nie precyzuje, jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku. Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności. Sąd stwierdził, że nawet gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności", to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Sąd przytoczył, że w toku postępowania przed organami celnymi, a także w skardze, skarżąca wykazywała, że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu osłon wyświetlaczy do aparatów cyfrowych. W przekonaniu tym utwierdzała skarżącą praktyka organów celnych, bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej, organ celny nie kwestionował zadeklarowanych 9 pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącej było skorzystanie z usług agencji celnej. Zdaniem Sądu, ocena organów celnych, że dokonana w zgłoszeniu celnym taryfikacja towarów oparta na przekonaniu skarżącej co do jej prawidłowości, nie może uzasadniać zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny - jest prawidłowa. Sąd wskazał, że ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny decyzji określających kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, co było wynikiem zakwestionowania taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego. Sankcją za błędne sporządzenie zgłoszenia jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub, że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej. Sąd wskazał, ze skarżąca miała do dyspozycji Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, czy opinie klasyfikacyjne, które to akty są wydawane przez organy wspólnotowe, często przy współudziale różnych ekspertów. Niezależnie od tych instrumentów, jeśli nie wyjaśniają one wątpliwości zgłaszającego, organy celne wydają wiążącą interpretację taryfową tzw. WIT, wydawaną na indywidualny wniosek i w odniesieniu do konkretnego towaru. Jest to uprawnienie importera do uzyskania WIT, ale nie stanowi to jego obowiązku. Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym. Skarżąca skorzystała z usług agencji celnej, która w jej imieniu i na jej rzecz dokonała zgłoszeń celnych towarów objętych zakwestionowanymi dokumentami SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak skarżącej przed skutkami nieprawidłowego dokonania tych zgłoszeń. Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania nie jest ocena działalności agencji celnej w niniejszej sprawie, bowiem jest to stosunek oparty na umowie pomiędzy skarżącą, a agencją celną, pozostający poza kognicją tego Sądu. Jednak Sąd zauważył, że pełnomocnik - agencja celna 10 działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, co oznacza, że przedstawiciel działał w imieniu i na rzecz skarżącej, dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącą. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 76 Prawa celnego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji, które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję. Reasumując Sąd stwierdził, że ocena działalności skarżącej dokonana przez organy celne, odmawiające zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącej skalę trudności w stosowaniu Wspólnotowej Taryfy Celnej, co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanymi zgłoszeniami. Sąd podkreślił, że nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. To prawda, że ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów, które są przedsiębiorcami i które nimi nie są. Jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącej, która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów (budowy, funkcji, właściwości, przeznaczenia, cech, materiału z którego był wykonany) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącej prawidłową klasyfikację taryfową, przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Podkreślić należy, że skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Skarżąca, jak twierdzi, nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji, powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie Sądu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. W zakresie odstąpienia od poboru odsetek, jak wyżej podniesiono, ciężar wykazania przesłanek określonych w art. 65 ust. 5 Prawa celnego spoczywa na dłużniku, a zatem to skarżąca miała obowiązek przedstawić organowi "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". li Tego obowiązku nie można przerzucać na organ - rolą organu w tym postępowaniu jest ocena okoliczności wskazanych przez skarżącą. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej złożył radca prawny M. P., zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.: * obrazę przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne uznanie, że organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji towaru objętego zgłoszeniami celnymi JDA SAD OGL nr [...] i JDA SAD OGL nr [...] będącego osłonami wyświetlaczy LCD, * obrazę art, 220 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że organy celne w obydwu sprawach prawidłowo zaksięgowały retrospektywnie kwoty należności celnych, pomimo iż zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego, * obrazę art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez uznanie, że obciążenie strony, w obydwu sprawach, odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności 12 postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...) oraz art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, a także wykazanie, na czym to naruszenie miałoby polegać i jak mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż pierwszy z zarzutów nie spełnia wskazanych wymogów, co uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie. Sposób sformułowania tego zarzutu (naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...)) nie pozwala na ustalenie, jakie konkretne przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a co za tym idzie, na czym miałoby polegać niewłaściwe ich zastosowanie. Nie wyjaśnia tego również towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, która wskazuje na braki dowodowe postępowania wyjaśniającego. Regułą jest, iż tego rodzaju argumentację należy podnieść w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów postępowania. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, na co wskazuje brak zarzutów natury procesowej, podstawą oceny czy doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to nic innego jak dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wymaga, aby stan faktyczny nie budził uzasadnionych wątpliwości. W stanie faktycznym sprawy organ celny, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji taryfowej wziął pod uwagę przede 13 wszystkim kryterium surowcowe, a nie jak tego oczekiwała strona - jego faktyczne przeznaczenie (do aparatów cyfrowych), co doprowadziło do zmiany klasyfikacji taryfowej. Według ORINS decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, ale tylko wówczas gdy jest ono właściwe danemu towarowi, co należy ocenić w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (reguła 1, 3b i 6). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny przyjął, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że osłony wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych, pełniące funkcję ochronną, nie są funkcjonalnie związane z działaniem aparatu. To z kolei wykluczyło możliwość taryfikacji przedmiotowych osłon do pozycji towaru głównego (aparatów cyfrowych). Nie ma też możliwości sklasyfikowania do własnej pozycji, bo takiej Taryfa celna nie przewiduje. Tak więc, uwzględniając cechy i właściwości osłon wyświetlaczy LCD do aparatów cyfrowych i stosując kryterium surowcowe, organ celny zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 3926: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b WKC w związku z retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, mimo braku do tego podstaw, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie ze wskazanym przepisem, retrospektywnego zaksięgowania należności celnych nie dokonuje się w przypadku wystąpienia czterech łącznych warunków: 1) brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych, 2) błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, 3) płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego oraz 4) płatnik działał w dobrej wierze. Zdaniem kasatora z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kasator nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zawarty w zgłoszeniu celnym opis towaru nie pozwalał na wykrycie nieprawidłowości. Podniósł, iż wielokrotnie, za pośrednictwem profesjonalnej agencji celnej, zgłaszał przedmiotowy towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych, dołączając do tych 14 zgłoszeń niezbędną dokumentację i dokonując klasyfikacji taryfowej, jak zakwestionowana. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki w postaci tzw. błędu organu celnego, należy wskazać, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (wyroki z dnia: 27 czerwiec 1991 r. w sprawie C-348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C - 251/00 "lllumitronica" - www.eur-lex.europa.eu). TSUE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, iż niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (wyrok z dnia 1 dnia kwietnia 1993 r. w sprawie C - 250/91 "Hewlett Packard France" - www.eur-lex.europa.eu). Między innymi za błąd organów celnych TSUE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres w szczególności, gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe. Do takiej właśnie sytuacji nawiązuje argumentacja kasatora. Należy jednak przypomnieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co powinno się odbyć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało wskazane kasator podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, iż kasator - wbrew twierdzeniom - nie zamieszczał w dokumentach SAD dokładnego opisu towarów, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Jak wskazał Sąd w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był on sprzeczny - przy prostym porównaniu - z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmuje "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Sąd uznał również, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, jak tego wymagały przepisy regulujące omawianą materię. Zatem z ustaleń tych nie wynika, aby można było przypisać organowi celnemu błąd, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Dokonane przez organy celne ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wiążą sąd odwoławczy. Na marginesie wypada też zauważyć, iż przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji nie były takie pojęcia jak: "długi okres", "znaczna liczba" oraz "zastrzeżenia", które powinny być określone osobno dla każdego przypadku, a które odgrywają istotną rolę w procesie badania czy mamy do czynienia z błędem organu celnego. Samo stwierdzenie, że porównanie 15 między zgłoszoną pozycją taryfową, a wyraźnym oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury, pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, nie stanowi jeszcze o błędzie organu celnego. Co do zasady za błąd organu celnego nie uważa się bowiem przyjęcia bez zastrzeżeń błędnych zgłoszeń celnych, co wynika chociażby z faktu, że zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji przez organ celny. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy brak zastrzeżeń dotyczy znacznej liczby zgłoszeń przedstawianych przez długi okres, co powinno być wykazane w postępowaniu wyjaśniającym. Okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania. Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, iż art. 220 ust. 2 lit. b WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, a co za tym idzie niecelowe jest prowadzenie rozważań w zakresie pozostałych przesłanek. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, iż druga z przesłanek jest oparta na założeniu, że organ celny popełnił błąd, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Gdyby jednak hipotetycznie przyjąć istnienie błędu organu celnego, to stwierdzić trzeba, iż dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika oraz wykazaną przez niego staranność (wyrok z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-64/89 "Deutsche Fernsprecher" - www.eur-lex.europa.eu), co także należy do sfery faktów, które powinny być poddane kontroli w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Brak zarzutu w tym zakresie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji w tej części. Podkreślenia wymaga bowiem, iż ocena wszystkich okoliczności składających się na badany przypadek może odbyć się jedynie w ramach kontroli postępowania dowodowego. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o pozostałe dwie przesłanki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Kasator podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie wykazał on, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zgodnie z powołanym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami 16 niewynikąjącymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...). Zatem ciężar wykazania braku przesłanek do obciążania odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie należności celnych spoczywa na dłużniku i należy do sfery faktów. W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych wynika z zaniedbania strony. Okoliczność ta, z uwagi na brak zarzutów natury procesowej, nie została skutecznie zakwestionowana. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo oceniły, że samo przeświadczenie strony o prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej, skorzystanie z usług agencji celnej, czy wreszcie wielokrotne zgłaszanie przedmiotowego towaru z klasyfikacją taryfową, jak zakwestionowana, nie może uzasadniać odstąpienie od poboru odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji strona powinna mieć co najmniej wątpliwości. Z tym poglądem należy się zgodzić, ponieważ do obowiązków strony należało zbadanie, jakie przepisy mają zastosowanie do dokonywanej przez nią czynności oraz jakie są związane z nią należności (wyroki z dnia: 12 lipca 1989 r. w sprawie 161/88 "Binder"; 28 czerwiec 1990 w sprawie C - 80/89 "Behn" - www.eur-lex.europa.eu). Stąd też strona, dokonując błędnej taryfikacji nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności, gdy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, prawidłowo opublikowanych, miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie uzasadnionych wątpliwości mogła również wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. J