III SA/Po 240/11

Dnia 17 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r. nr w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. o d d a l a s k a r g ę Aktem notarialnym z dnia 17 września 2008r. spółka z o.o. nabyła własność zabudowanej nieruchomości położonej w P., oznaczonej numerem działki x o pow. dwadzieścia dwa ary czterdzieści sześć metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem x za kwotę 3 000 000 zł. Podatku od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92) w związku z oświadczeniem strony kupującej, iż niniejsza czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem Zakładu Pracy Chronionej. Decyzją z dnia 28 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży nieruchomości opisanej w akcie notarialnym z dnia 17.09.2008r. na kwotę 60 000 zł, nakładając na podatniczkę obowiązek jej zapłaty wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 18.09.2008r.do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 132, poz. 776 z późn. zm.) podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż Firma posiada status zakładu pracy chronionej, natomiast nie wynika aby zakupiona przedmiotowa nieruchomość miała bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W tym względzie organ podatkowy powołał się na oświadczenie Prezes Spółki złożone w piśmie z dnia 6.07.2009r., w którym stwierdziła, że zakup nieruchomości dokonywany był w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu, które w przyszłości służyć będą rozwojowi zakładu pracy chronionej oraz, że jest to pierwszy etap realizacji zamierzenia inwestycyjnego, którego rezultatem ma być powstanie kolejnego obiektu, przystosowanego do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu, powyższe oświadczenie wskazuje, że nabyta nieruchomość nie jest bezpośrednio związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz stanowi środek trwały i inwestycję, która w przyszłości służyć będzie rozwojowi zakładu. Spółka bowiem dopiero po wybudowaniu budynku biorowo-usługowego, ma zamiar zgłosić Wojewodzie ten obiekt, aby mógł zostać ujęty w sentencji decyzji jako Zakład Pracy Chronionej, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w momencie zakupu przedmiotowa nieruchomość nie spełniała wymogów zakładu pracy chronionej lecz była przedmiotem nabycia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dlatego tej czynności nie można uznać za czynność bezpośrednio związanej z prowadzonym zakładem pracy chronionej. Oceniając przedłożone przez Spółkę dokumenty organ podatkowy uznał, iż pismo Biura Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10.07.2009r. jest jedynie wyrażeniem stanowiska przez ten organ zaś organ ten nie dysponuje, w ramach nadanych jemu uprawnień, do wydawania wiążących interpretacji przepisów podatkowych. Wobec takiego stanowiska organu podatkowego I instancji wskazano, iż przedmiotowa umowa sprzedaży wyczerpuje uregulowanie zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450, ze zm.) i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Określono stawkę podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. wyżej ustawy w wysokości 2% i stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 cyt. już ustawy , nałożono stosowny podatek na Spółkę jako kupującego w wysokości 60 000 zł biorąc pod uwagę cenę sprzedaży podaną w akcie notarialnym i uznając ją jako podstawę opodatkowania rzeczonym podatkiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie zakup przedmiotowej nieruchomości był związany z projektem poszerzenia zakresu działania zakładu pracy chronionej. Zakupiona nieruchomość jest zabudowana zaś objęcie jej statusem zakładu pracy chronionej następuje na podstawie decyzji Wojewody i dotyczy to w zasadzie budynków. Odwołująca stwierdzała, że proces inwestycyjny w zakresie poszerzenia jej działalności ma charakter długotrwały i wieloetapowy. Zamiarem odwołującej jest wybudowanie na zakupionej nieruchomości budynków, które mają być włączone do zakładu pracy chronionej. Tak więc owy zakup nieruchomości jest dopiero pierwszym etapem procesu inwestycyjnego. O powyższym miało- w ocenie odwołującej- świadczyć dołączone do odwołania: decyzja o warunkach zabudowy z dnia 13.08.2009r. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego z garażem podziemnym m.in. na przedmiotowej nieruchomości- działce x oraz pismo Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 5.01.2009r. Zdaniem odwołującej również złożone na etapie postępowania podatkowego dokumenty świadczyć miały o tym, że zakupiona nieruchomość pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Wydaną w następstwie odwołania Spółki decyzją z dnia 29 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż to zobowiązana Spółka ma obowiązek wykazać, że posiada status zakładu pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości, oraz że czynność przez nią dokonywana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W ocenie organu odwoławczego takich związków przyczynowo- skutkowych Spółka nie wykazała bowiem okoliczności wymienione przez Spółkę wskazują, co najwyżej, na prawdopodobieństwo objęcia statusem zakładu pracy chronionej obiektu wybudowanego na nabytej obecnie nieruchomości, do czego (być może) dojdzie dopiero w przyszłości, gdy zostaną spełnione warunki określone przepisem art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ przy tym podkreślił, że ocena spełnienia lub niespełnienia powyższych warunków należy do Wojewody w trybie art. 30 tej ustawy, zaś z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie wynika, aby nabyta przedmiotowa nieruchomość była objęta decyzją Wojewody o spełnieniu przez nią określonych ustawą warunków. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy uznał, iż bez wpływu na stanowisko organu w przedmiotowej sprawie pozostają pismo Spółki z dnia 3.04.2009r., w którym Spółka wystąpiła do Wojewody o wpisanie przedmiotowej nieruchomości do zakładu pracy chronionej, oraz wydane na jej wniosek zaświadczenie Wojewody z dnia 8.04.2009r. z treści, którego wynika jedynie, że pracodawca w osobie Spółki z o.o. posiada status zakładu pracy chronionej i w podanej w treści pisma dacie nabył przedmiotową nieruchomość. Tak więc organ odwoławczy uznał, że przyszłe czynności faktyczne i prawne planowane przez skarżącą nie dają uprawnień podatkowych do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b - cyt. ustawy. Od ostatecznej decyzji organu II instancji Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając jej uchylenia . W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. W skardze powtórzono dotychczasową argumentację strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis §4 aktu notarialnego stwierdzając, iż skarżąca przyjęła wszystkie warunki wynikające z decyzji o warunkach zabudowy zakupionej nieruchomości i zgodnie z tymi decyzjami na nabywanej nieruchomości mają powstać inwestycje związane z budową dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami oraz handlem. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że na nabytej nieruchomości nie powstanie obiekt (obiekty), który będzie spełniał warunki określone przepisem art. 28 powoływanej już ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. i nie będą one użytkowane przez skarżącą, a zatem nie zostaną objęte statusem zakładu pracy chronionej. W tym względzie ponownie organ odwoławczy powołał się na oświadczenie Prezes Zarządu skarżącej Spółki złożone w toku postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p9z. 1270, ze zm.) wobec zgodnego wniosku stron postępowania o jego zawieszenie (38 i 40 akt). Postanowieniem z dnia 24 marca 2011r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowo administracyjne wobec treści pisma procesowego skarżącej z dnia 9.03.2011r. zawierającego wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania. (k. 51 i 47 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Statuowane tym przepisem zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. aby z niego skorzystać, podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej oraz dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez podatniczkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją Wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ I i II instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu spornej nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Organ stanął bowiem na stanowisku, że skarżąca nie wykazała, aby występował związek funkcjonalny pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomością - tj. czynnością opodatkowaną, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Z podnoszonych bowiem przez podatnika okoliczności wynikało, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w zamiarze poszerzenia działalności zakładu a tymczasem- w ocenie organu odwoławczego- przedłożone przez podatnika materiały dowodowe nie stanowiły potwierdzenia rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W kontekście powyższego, w ocenie organów podatkowych, ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości w przyszłości i zabudowania jej budynkami spełniającymi wymogi wynikające z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej prowadzonego przez skarżącą. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zaś powyżej powołane stwierdzenie organu - w ocenie Sądu- zasługuje na pełną aprobatę. Otóż, zgodnie z poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego ( zob. m. in. wyrok NSA z 25.06.2010 r., sygn. II FSK 445/09 ), założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni – jak to wyraził NSA we wskazanym powyżej wyroku- powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). W rozpoznawanej sprawie, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego przez organy podatkowe spowodowałoby, ( jak zwrócił na to uwagę NSA w cyt. powyżej wyroku) ,że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Sytuacja taka w praktyce- jak zauważył NSA we wskazanym wcześniej wyroku- zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ograniczenie zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienie nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym. Proces stosowania prawa powinien zaś zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie. Powyższe twierdzenia popiera orzekający w niniejszej sprawie Sąd. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła akt notarialny z dnia 17.09.2008r. zakupu przedmiotowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz blaszanymi garażami nieruchomości, w którym to akcie w §4 pkt 3 widnieje oświadczenie działającego w imieniu Zarządu skarżącej Spółki R. , że niniejsza czynność (zakup nieruchomości) pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Wraz z przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki przeniesiono wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wydanych wcześniej decyzji administracyjnych: o warunkach zabudowy wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 11.03.2007r. i o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i usługami lub handlem z dnia 10.07.2008r. do realizacji na przedmiotowej nieruchomości (§4 pkt 2 aktu). W trakcie postępowania podatkowego skarżąca złożyła decyzję z dnia 30.10.1997r. Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdzającą, że Spółka spełnia od dnia 30.10.1997r. warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Dalej do akt sprawy złożono zaświadczenie Wojewody z dnia 8.04.2009r., w którym stwierdza się, że skarżąca Spółka w dniu 17.09.2008r. na mocy aktu notarialnego nabyła prawo własności nieruchomości położonej w P., oznaczonej numerem działki ... . W aktach sprawy znajduje się również decyzja Wojewody z dnia 16.02.2009r. zmieniająca decyzję stwierdzającą spełnienie warunków określonych dla zakładów pracy chronionej w ten sposób, że dodano nowe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: [ ... ]. W toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że zakup przedmiotowej nieruchomości jest bezpośrednio związany z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nastąpiła bowiem realizacja pierwszego etapu zamierzenia inwestycyjnego, którego rezultatem ma być powstanie kolejnego obiektu przystosowanego do prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej, w którym zatrudnione zostaną osoby niepełnosprawne. Skarżąca twierdziła, że po nabyciu przedmiotowego gruntu i uzyskaniu zezwolenia dokonała wyburzenia znajdujących się na gruncie budynków a następnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla tej nieruchomości budynkiem biurowo- usługowym, który po wybudowaniu zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zostanie przedstawiony do zaopiniowania Państwowej Inspekcji Pracy a następnie zgłoszony Wojewodzie i ujęty w sentencji decyzji tego organu jako Zakład Pracy Chronionej (pismo skarżącej z dnia 6.07.2009r., k. 22 akt adm.). Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy z dnia 7.11.2008r. (k. 19 akt adm.), zaś w toku postępowania odwoławczego- decyzję z dnia 13.08.2009r. Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego z garażem podziemnym przewidzianej do realizacji m.in. na przedmiotowej działce (k. 54 akt adm.). Powyższe jednak- w ocenie Sądu- nie było wystarczającym do uznania, że wypełniły się przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b cytowanej wcześniej ustawy. Zdaniem Sądu wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania . Tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu skarżąca spółka miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, czy celowościowej przepisów ustawy nie można- zdaniem Sądu- uznać, że w omawianej sprawie skarżąca w postępowaniu podatkowym wykazała owy bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Sąd orzekający zauważa, iż w akcie notarialnym dotyczącym zakupu przedmiotowego udziału w nieruchomości w § 3 aktu powołana została uchwała NZW skarżącej spółki z dnia 28 sierpnia 2008r. obejmująca wyrażenia zgody na nabycie przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie przedłożyła tej uchwały i nawet nie twierdziła, aby znajdował się w niej jakikolwiek zapis wskazujący chociażby na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Z oświadczenia Prezes Zarządu Spółki (k.22-20 akt adm.) wynika , że każda zakupiona nieruchomość jest zgłaszana Wojewodzie celem wpisania jej do zakładu pracy chronionej, a każdy wybudowany lub adoptowany obiekt jest niezwłocznie poddany ocenie Państwowej Inspekcji Pracy pod kątem przystosowania dla osób niepełnosprawnych. Nadto, że zakup przedmiotowej nieruchomości jest wstępnym etapem procesu inwestycyjnego jakim jest budowa na tej nieruchomości budynku biurowo- usługowego, w którym zatrudnienie znajdą osoby niepełnosprawne. W tym samym oświadczeniu znalazły się także twierdzenia, iż zakup nieruchomości dokonywany był w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. W ocenie Sądu jedynie samo twierdzenie nie wystarczy do uznania, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowego udziału w nieruchomości a działalnością zakładu pracy chronionej. Także niewystarczającym jest powołanie się uzyskaną decyzję o warunkach zabudowy dla tego terenu. Sąd zauważa, że przedmiotem działalności skarżącej( co wynika z KRS) jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, administrowanie nieruchomościami czy też wynajem nieruchomości. Tak więc nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której w istocie na objętej postępowaniem nieruchomości zostanie wybudowany budynek biurowo- usługowy, który następnie zostanie przez skarżącą sprzedany albo wynajęty osobom trzecim, a więc nie będzie użytkowany przez skarżącą . Nie można także autorytatywnie stwierdzać, że uzyska się w przyszłości pozytywną opinię PIP w przedmiocie spełniania przez dany obiekt warunków określonych w art. 28 powoływanej już uprzednio ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Tak więc – zdaniem Sądu- chcąc skorzystać z istniejącej ulgi podatkowej nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym a nadto zauważyć należy, iż sam zamiar budowy obiektu biurowo- handlowego, w którym mają pracować osoby niepełnosprawne jest niewystarczający skoro nie jest poparty żadnym skonkretyzowanym zachowaniem: uchwałą NZW Spółki, planami w zakresie ewentualnej liczby stanowisk pracy dla przyszłej rzeszy mających być zatrudnionych niepełnosprawnych w budowanym w przyszłości na tym terenie biurowcu, itp. Z uwagi na powyższe należało uznać, że prawidłowo organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że skarżąca nie wykazała aby nabyty udział w nieruchomości związany był z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego i wniesioną skargę jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151, oddalił.