I SA/Lu 649/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 649/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. / utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z [...] grudnia 2010r., mocą której po wznowieniu postępowania podatkowego została uchylona decyzja Burmistrza Miasta, ustalająca P. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł i zostało ustalone temu podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za 2005 r. w kwocie 8.209 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że Burmistrz Miasta decyzją z [...] lutego 2005 r. nr [...] ustalił P. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. od gruntów o powierzchni 1.556 m², według stawki 0,55 zł za 1 m², w kwocie 855 zł. Ponownie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia temu podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. zostało umorzone decyzją z 26 listopada 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji Burmistrz Miasta stanął na stanowisku, że brak jest prawnej możliwości wydania kilku odrębnych decyzji, ustalających temu samemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Postanowieniem z [...] listopada 2010r. Burmistrz Miasta wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia P. S. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W uzasadnieniu podał, że w 2010 r. organ podatkowy uzyskał wiedzę o tym, że podatnik jest użytkownikiem jeszcze jednej działki budowlanej o powierzchni 561 m² i czterech budynków o powierzchni 109 m², 149 m², 280 m², 33 m². Po wznowieniu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta uchylił decyzję z [...] lutego 2005r., ustalił P. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.117 m² według stawki 0,55 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 440,30 m² według stawki 16 zł. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w warunkach art. 68 § 2 o.p., bo podatnik nie składał wymaganych deklaracji. Powierzchnię budynków ustalono na podstawie miar dokonanych w toku oględzin, z udziałem podatnika. Podatnik jest przedsiębiorcą od lipca 2001 r. Względy techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.02.9.84 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. / nie zostały przez podatnika wykazane. 2. P. S. / podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 o.p., które polegało na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej wymaganej przepisami prawa podatkowego i że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005, 2006 r.; art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 o.p. i w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U.10.193.1287 /, które polegało na niewskazaniu konkretnie nowych istotnych okoliczności, dowodów dla wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. do 2009 r.; art. 123 § 1 w związku z art. 235 o.p., które polegało na błędnej wykładni i uznaniu, że zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania bez umożliwienia wypowiedzenia się stronie przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów. Zarzucił nieważność decyzjom Burmistrza Miasta z [...] grudnia 2010 r., ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. do 2009 r., dotyczącym spraw już poprzednio rozstrzygniętych decyzjami ostatecznymi z [...] listopada 2010r., umarzającymi postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. do 2009r. Zarzucił nieważność decyzjom Burmistrza Miasta z [...] grudnia 2010 r., które zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bo z naruszeniem przepisów o właściwości organu podatkowego dla podatku od nieruchomości, art. 1 pkt 1 w związku z art. 1c u.p.o.l. Podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego, by wszystkie budynki podlegały opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą podatnika. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącym w tym zakresie, w którym zmierza do wykazania, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] lutego 2005r. Ma rację skarżący, że powzięcie wiedzy przez organ podatkowy o nowych przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieobjętych uprzednio decyzją wymiarową, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie realizowało przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 5. Ocenę prawną kontrolowanej decyzji należy rozpocząć od wskazania, że każdy z przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Każdy odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiotowo przesłankę dla zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 4 o.p., uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p. z tytułu tego właśnie przedmiotu opodatkowania dla podatnika, osoby fizycznej. 6. Stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z tego przepisu nie wynika, by wszystkie przedmioty należące do danego podatnika, osoby fizycznej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należące do właściwości danego organu podatkowego, ten organ podatkowy miał obowiązek objąć opodatkowaniem w jednej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie stanowi o jednej decyzji. Stanowi o drodze decyzji dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Ten przepis należy odczytywać jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia jedną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich czy kilku przedmiotów opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, ale również jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia kilkoma decyzjami odrębnie każdego z przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Powody wydania kilku decyzji, ustalających zobowiązanie podatkowe temu samemu podatnikowi, z których każda obejmuje inny przedmiot opodatkowania danego podatnika, mogą być różne i nie mają prawnego znaczenia. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Brzmienie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie zostało oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. 7. W tym stanie prawnym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy wiązać z cywilnoprawnym pojęciem nieruchomości. Z pespektywy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania i nie ma prawnego znaczenia czy budynek stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową w świetle prawa cywilnego. Dla celów prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma prawnego znaczenia czy budynki nieobjęte decyzją z [...] lutego 2005r. są położone na gruncie objętym opodatkowaniem mocą tej decyzji. Dlatego istotne prawne znaczenie ma stwierdzenie, że decyzja z [...] lutego 2005r. ustaliła zobowiązanie w podatku od nieruchomości tylko od niektórych przedmiotów opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, za dany rok podatkowy. 8. Przedstawione stanowisko prawne prowadzi do konstatacji, że sytuacja, w której organ podatkowy dowiedział się o innych jeszcze przedmiotach opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, nieobjętych dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie była sytuacją opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego taką decyzją. W takiej sytuacji organ podatkowy nie uzyskał żadnej nowej wiedzy o okolicznościach czy dowodach, dotyczących wcześniej znanych przedmiotów opodatkowania, objętych już decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości temu podatnikowi. Natomiast późniejsze uzyskanie przez organ podatkowy wiedzy o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika należało oceniać jako przesłankę wszczęcia postępowania podatkowego w trybie zwykłym, dotyczącego tych "nowych" przedmiotów opodatkowania i stosownie do wyniku tego postępowania jako podstawę wydania decyzji wymiarowej z tytułu tych później ujawnionych organowi podatkowemu przedmiotów opodatkowania. W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że rzeczą organu podatkowego będzie ocena czy istnieją podstawy faktyczne i prawne do wszczęcia takiego postępowania podatkowego w zakresie dotąd nieopodatkowanych przedmiotów podatnika, do wydania decyzji wymiarowej w następstwie tego postępowania podatkowego. 9. Postępowanie podatkowe w trybie zwykłym nie może być zastępowane nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym w trybie wznowienia. Każde z tych postępowań jest prowadzone po spełnieniu innych przesłanek, w innym celu. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy także wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie zwykłym i następnie nadzwyczajne postępowanie podatkowe w trybie wznowienia, jakkolwiek realizują odmienne cele i są uwarunkowane odmiennymi przesłankami, to muszą mieć tożsame granice przedmiotowe, dotyczyć tego samego przedmiotu. Innymi słowy przedmiot zwykłego postępowania podatkowego wyznacza przedmiot nadzwyczajnego postępowania podatkowego w trybie wznowienia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe nie z uwagi na okoliczności czy dowody, dotyczące przedmiotu opodatkowania objętego decyzją wydaną w trybie zwykłego postępowania podatkowego, ale z uwagi na powzięcie wiedzy o innych, odrębnych przedmiotach opodatkowania danego podatnika, o których organ podatkowy nie orzekał decyzją. W ten sposób organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia zwykłego postępowania podatkowego, dotyczącego tych innych, "nowych" przedmiotów opodatkowania i zastąpił zwykłe postępowanie podatkowe nadzwyczajnym w trybie wznowienia. Takie postępowanie organu podatkowego nie mieści się w przesłankach i celu wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 o.p. i jako takie nie jest zgodne z prawem. 10. Zarzuty skargi, dotyczące prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości podatnikowi, osobie fizycznej oraz dotyczące ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegały sądowej kontroli legalności na obecnym etapie. Te zarzuty należy ocenić jako przedwczesne. Podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, za nim drugiej instancji decyzji w rezultacie nadzwyczajnego postępowania podatkowego w trybie wznowienia poza ustawowymi przesłankami, uzasadniało wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego w wyniku sądowej kontroli legalności bez względu na sposób gromadzenia i oceny dowodów, treść przyjętych ustaleń faktycznych i przyjęty sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. 11. Także zarzuty skargi odnoszące się do stwierdzenia nieważności decyzji, podjętych po wznowieniu postępowania podatkowego, na tym etapie nie mogły mieć znaczenia prawnego. Nie mogły mieć znaczenia dla sądowej kontroli legalności decyzji wydanych w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego. Jedynie dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać, że organ podatkowy uprawniony do wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 244 § 1 o.p., to organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji. Znaczenie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe będzie podlegało ocenie organu podatkowego w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Na tym etapie sądowej kontroli legalności zasadnicze i rozstrzygające znaczenie miało stwierdzenie przeprowadzenia postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia przy braku przesłanki przyjętej przez organ podatkowy. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wynik niniejszej sądowej kontroli legalności nie przesądza zasadności opodatkowania skarżącego podatnika podatkiem od nieruchomości ani pozytywnie, ani negatywnie. Przesądza niezgodność z prawem przeprowadzenia przez organy podatkowe kontrolowanego nadzwyczajnego postępowania podatkowego w trybie wznowienia, w warunkach wykraczających poza ustawowe przesłanki z art. 240 § 1 o.p. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i przy zastosowaniu art. 135 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 - p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a. .