III SA/Wa 377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2010 r., uzupełnioną decyzją z [...] lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki jawnej "K." R. M. i G. M. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej wysokości 5.214.816.00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych należności w wysokości 3.268.155,00 zł. Wydając przedmiotową decyzję organ I instancji ustalił, że Spółka "M." została założona 18 grudnia 2006 r. Udziały w spółce objęli G. M., R. M. i spółka jawna "K." R. M. i G. M.. Udziały nabyte przez Spółkę "K." zostały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tej Spółki o łącznej wartości 950 000,00 zł. W dniu 28 marca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Skarżącej podjęło uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł przez ustanowienie 12.612 nowych udziałów. Nowe udziały w Skarżącej spółce objęła spółka jawna "K." R. M. i G. M., pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości oraz rzeczowych składników majątku, a także prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do spółki jawnej "K.". Spółka jawna "K." posiada zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w kwocie należności głównej 5.214.816,00 zł oraz należnych z tego tytułu odsetek, określone decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektora Izby Celnej w W., uchylającą decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r.- w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., w pozostałej części utrzymującą ją w mocy. Działając zgodnie ze swoją właściwością Naczelnik Urzędu Celnego w C. powołując się na art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", postanowieniem z 14 października 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej "K.", które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie odpowiedzialności za te zobowiązania sp. z o.o. "M.". Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spółki z o.o. "M." z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. oraz za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, na podstawie art. 112 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uzupełnił ww. decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowych, które określił w wysokości 3.268.155.00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, uzupełnionym w trakcie postępowania odwoławczego pismem z 18 lipca 2011r., Skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez nieumorzenie przedmiotowego postępowania; - art. 201 § 1 pkt 5 O.p. przez niezawieszenie postępowania i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej w stosunku do Spółki "K.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 133 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami od tych zaległości z pominięciem solidarnej odpowiedzialności innych podmiotów, które powinny ponieść taką odpowiedzialność; - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w nieokreślonej wysokości; - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek; - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za zaległości Spółki, których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy i w ten sposób pozbawienie osób trzecich możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji podatkowej w sposób uniemożliwiający Skarżącej zajęcie stanowiska w ustawowym terminie; - art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, - art. 213 § 2 O.p. przez uzupełnienie decyzji nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż w świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, iż pojęcie "wydać decyzję" użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, zatem postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Zdaniem Skarżącej w sprawie naruszony został również art. 201 § 1 pkt 5 O.p. przez niezawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i wydanie orzeczenia o takiej odpowiedzialności na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do Spółki. Skarżąca podniosła również, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, natomiast w niniejszej sprawie Organ podatkowy nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w przedmiotowej sprawie taką odpowiedzialność mogą ponosić. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że za zaległości podatkowe Spółki odpowiada wyłącznie Skarżąca, pomimo iż odpowiedzialnością powinni być objęci również wspólnicy Spółki (osoby trzecie w rozumieniu art. 115 O.p.). Prowadzenie postępowania w stosunku tylko do niektórych osób trzecich bez udziału pozostałych podmiotów, na których ciąży odpowiedzialność solidarna z tytułu zaległości za to zobowiązanie stanowi, według Skarżącej, podstawę do wznowienia postępowania, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku odpowiedzialności solidarnej Organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny określić wysokość zobowiązania wspólnika spółki jawnej. Dotyczy to zarówno odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak też z tytułu odsetek za zwłokę, jeżeli istnieje podstawa do ich orzeczenia. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest natomiast orzeczenie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości obliczonej przez Stronę, tak jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej, w sprawie doszło również do naruszenia art. 213 § 1 i § 2 O.p., ponieważ uzupełnienie decyzji nie może być stosowane w przypadku decyzji zawierającej błędne rozstrzygnięcie, które nie jest jednak dotknięte wadą niekompletności. Skarżąca stwierdziła również, iż w świetle art. 112 § 1 O.p., jej odpowiedzialność może dotyczyć wyłącznie należności podatkowych powstałych do dnia nabycia przedsiębiorstwa (tj. do 28 marca 2008r.). Uzupełnienie zatem w drodze decyzji jej odpowiedzialności za okres po 28 marca 2008r. jest pozbawione podstawy prawnej. W ocenie Skarżącej, w sprawie doszło również do naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji podatkowej w sposób uniemożliwiający zajęcie jej stanowiska w ustawowym terminie. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 3.268.155,00 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wysokość kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonych do 28 marca 2008r. w kwocie 1.596.550,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powodem wydania decyzji reformatoryjnej przez organ II instancji było nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek od zobowiązań podatkowych w decyzji organu I instancji. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stosownie do art. 112 § 4 pkt 2 O.p. zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 O.p., powstałych po dniu nabycia określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższym przepisem odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych winny być zatem naliczane do 28 marca 2008r. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Skarżącej, organ podatkowy wyjaśnił, iż termin "wydanie" decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z wykładnią językową, nie oznacza wydania i doręczenia decyzji. Mając na uwadze odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postanowieniem z [...] września 2010r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 i § 2 oraz art. 151a § 2 Kodeksu karnego skarbowego, G. M. i R. M. przedstawiono zarzuty, iż wykonując działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej K. spowodowali wystąpienie uszczuplenia w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. na kwotę 5.688.559,00 zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 70 § 6 ust. 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego wobec Spółki jawnej K. R. M. i G. M. z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, wykazując iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 112 § 1 pkt 2-3 oraz § 2-3 O.p., warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jawnej K., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego, za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. W sprawie jest bowiem okolicznością bezsporną, iż Skarżąca 28 marca 2008r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto Organ wyjaśnił, iż przepis art. 112 O.p., odmiennie od brzmienia art. 115 § 1 O.p., wyznacza solidarną odpowiedzialność nabywcy jedynie z podatnikiem, bez konieczności orzekania w decyzji o takiej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami Spółki. Z powyższego przepisu wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru podmiotu (osoby), wobec której prowadzone jest postępowanie dotyczące solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dodatkowo organ wskazał, iż innymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w C. również orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej K. G. M. i R. M. za zaległości podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. W związku z powyższym organ za chybione uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p., a ponadto wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego zrealizował nałożony przez przepisy O.p. obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została [...] grudnia 2010r., a więc już po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a przed upływem okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie przedmiotowego postępowania. Skoro zaś w sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania, nie wystąpiła też żadna z przesłanek wskazanych w art. 54 O.p., która powodowałaby przerwę w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy za chybiony uznał również podniesiony przez Skarżącą zarzut uzupełnienia decyzji, która nie była dotknięta wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem. Wyjaśnił, iż w decyzji z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - w decyzji tej zabrakło zaś jedynie wskazania konkretnej wysokości tych odsetek, które to uchybienie zostało naprawione przez wydanie decyzji uzupełniającej z [...] lipca 2011r. Wyjaśnił również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczy określenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r., a więc za zaległości podatkowe powstałe przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które miało miejsce 28 marca 2008r. Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż wydanie decyzji z [...] grudnia 2010r. orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nastąpiło zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p., jednakże w ocenie Organu odwoławczego naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do uzyskiwanego przez Podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, na które powoływała się Skarżąca, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ww. zaświadczenia wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który nie jest organem podatkowym właściwym w sprawach podatku akcyzowego. Zaświadczenia te nie mogą w niniejszej sprawie służyć za dowód. W celu zabezpieczenia się przed ewentualną odpowiedzialnością za zobowiązania zbywcy w zakresie podatku akcyzowego nabywca winien bowiem wystąpić do właściwych organów podatkowych (właściwego naczelnika urzędu celnego) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Zaniechanie tych działań obciąża zatem nabywcę. W skardze na ww. decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w okresie, w którym postępowanie powinno być obligatoryjnie zawieszone z urzędu, tj. zanim decyzja w stosunku do Spółki stała się ostateczna, co z kolei ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego konsekwencją jest nieuwzględnienie w decyzji skutków przedawnienia prawa do wydania decyzji, określonych w art. 118 § 1 O.p. za okres styczeń-listopad 2005 r. oraz przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. za grudzień 2005 r.; - art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącej jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy (firmy), które także taką odpowiedzialność ponoszą; - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych; - art. 233 § 1 w zw. z art. 213 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, uzupełnionej następnie decyzją w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za odsetki podatkowe, pomimo że decyzja nie była dotknięta wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem (brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek) i w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1, w zw. z art. 118 § 1 O.p przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji; Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczy materii odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Z uwagi na okoliczność ponoszenia przez osoby trzecie skutków podatkowych działań (lub ich braku) ze strony innych podmiotów, taka odpowiedzialność może mieć miejsce wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. Z uwagi na jej specyficzny charakter wszelkie formy przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na inne podmioty muszą być traktowane jako wyjątek od zasady i podobnie jak zwolnienia podatkowe interpretowane w sposób ścisły. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu rozprawy Sąd doszedł do wniosku, iż w przypadku Skarżącej została spełniona ustawowa przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej "K.", zgodnie z treścią art. 112 O.p. Sąd jednocześnie nie stwierdził innych przesłanek pozwalających na uniknięcie takiej odpowiedzialności przez Skarżącą, w związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przez organy prowadzące postępowanie podatkowe przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W kontekście stawianych zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzono podniesioną przez Skarżącą kwestię upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, która to okoliczność z uwagi na materialnoprawny charakter terminu przedawnienia warunkowała dalsze rozpoznanie sprawy przez Sąd. W ocenie Sądu Wnioskodawca nie ma racji dowodząc, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Myli się Skarżąca twierdząc, iż użyte w tym przepisie określenie "wydanie decyzji" swym zakresem obejmuje także jej doręczenie. W ocenie Sądu wydanie decyzji oznacza jej sporządzenie przez właściwy organ (w sensie technicznym podpisanie przez upoważniony do tego podmiot), który to pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07). W przedmiotowej sprawie decyzja została sporządzona w dniu 31 grudnia 2011 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Powyższa konstatacja skutkuje rozpoznaniem przez Sąd dalszych wywodów zawartych w złożonej skardze. Podnoszony zarzut wydania zaskarżonej decyzji w stosunku tylko do Skarżącej z pominięciem wspólników spółki jawnej "K.", którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p., zdaniem Sądu należy uznać za niezasadny. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność podatkowa nabywcy składników majątku podatnika wynika z art. 112 § 1 pkt 3 O.p., natomiast odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest objęta dyspozycją art. 115 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że treść przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w zw. z art. 133 O.p. obliguje organ podatkowy do objęcia jedną decyzją w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, podmioty ponoszące taką odpowiedzialność na podstawie różnych tytułów określonych w rozdziale 15 działu III O.p. - w tym przypadku nabywcy określonych składników majątku podatnika będącego spółką jawną (art. 112 § 1 pkt 3 O.p.) i wspólników tejże spółki (art. 115 § 1 O.p.). Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji wspólników spółki jawnej "K." jako stron postępowania. Zdaniem Sądu Strona Skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzuty związane z naruszeniem zaskarżoną decyzją art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej Spółki za odsetki od zaległości podatkowych, do zapłaty których nie był zobowiązany podatnik. Skarżąca podnosząc ten zarzut stwierdziła, że w stosunku do Spółki "K." zastosowanie miał przepis art. 54 § 1 pkt 4 O.p. według, którego nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W ocenie Spółki obciążano ją odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych Spółki "K." obliczone z naruszeniem przytoczonego przepisu. Takie stwierdzenie w ocenie Sądu jest niezrozumiałe, gdyż przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez organ na podstawie wyżej powołanych przepisów są odmienne od wymienionych w art. 201 O.p., które dotyczą zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej (dłużnika akcesoryjnego), a nie podatnika (dłużnika głównego). W kontekście należnych odsetek za chybiony należy także uznać zarzut niewykazania przez organ w decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, kwot należnych odsetek. Zostały one wyliczone (na konkretną datę) w uzupełnieniu ww. decyzji dotyczącej wysokości należności głównej. Także w tym przedmiocie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w obrocie prawnym pojawia się decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu nowego, niewykazanego wcześniej zobowiązania. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek zapłaty należnych odsetek powstał u Skarżącej na podstawie wydanej decyzji ustalającej w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej (patrz osnowa decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r.). W ramach uzupełnienia przedmiotowej decyzji obowiązek ten został skonkretyzowany co do kwoty należnych odsetek. Przyjęty tryb działania Organu I instancji nie pozwala podzielić tezy Skarżącej, iż w tym przypadku nie następuje uzupełnienie wydanej wcześniej decyzji z uwagi na jej niekompletność ( w zakresie wyliczenia należnej kwoty odsetek), lecz mamy do czynienia w obrocie prawnym z inną decyzją ustalającą wysokość nowego zobowiązania. Zdaniem Sądu rozstrzyga o tym fakt, iż organ I instancji w wydanej decyzji obok należności głównej, jako tytuł odpowiedzialności osoby trzeciej wymienia należne odsetki, w związku z czym w przedmiotowym zakresie nie nastąpiło naruszenie przez organ I instancji art. 213 §2 oraz art. 118 § 1 O.p. Dotyczy to także poruszonego aspektu przedawnienia w kontekście wydania uzupełniającej decyzji już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za zasadny należy jedynie uznać podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten w poprzednim stanie prawnym miał następujące brzmienie: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie: 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o jakiej mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;" W stosunku do spółki jawnej "K." decyzja wymieniona w art. 108 § 2 stała się ostateczna w dniu [...] grudnia 2010 r., gdy została wydana decyzja organu II instancji - Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...]. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu w rozpoznanej sprawie organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie prowadzone w stosunku do Skarżącej Spółki (dłużnika akcesoryjnego) do dnia, w którym decyzja deklaratoryjna wydana w odniesieniu do spółki "K." (dłużnika głównego) stała się ostateczna. W analizowanym przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. po upływie określonego ustawą terminu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji nie zawieszając prowadzonego wobec Skarżącej postępowania naruszył art. 201 § 1 pkt 5) O.p, jednak nie miało to znaczenia dla wystąpienia w niniejszej sprawie skutków określonych w art. 118 § 1 O.p., dlatego takie działanie Organu należało uznać za naruszenie prawa bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na powyższe ustalenia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.