III SA/Gl 1096/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. M.J., M.T., M.M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą rozpatrując wniosek M. Sp.j. M. J., M. T. , M. M. z siedzibą w K.(zwanej dalej między innymi Spółką) odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. 2. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: od stycznia do kwietnia 2006 r., od listopada do grudnia 2006 r., od lutego do marca 2007 r., od maja do czerwca 2007 r., od stycznia do marca 2008 r. oraz za luty 2009 r. w łącznej wysokości 353.291 zł i zwrot tej kwoty wraz z ewentualnym oprocentowaniem. Nadpłatę za miesiąc [...] r. Strona określiła na kwotę [...] zł. 2.1. Uzasadniając wniosek wskazała, iż w związku z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r., nr [...] oraz [...] , dokonała korekt deklaracji AKC-3 za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. W związku z tym uznała, że kwoty, które wpłaciła na podstawie pierwotnych deklaracji są nienależne zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). 2.2. W załączonych do wniosku wyjaśnieniach dodatkowo zauważyła, iż w złożonych korektach z rozliczenia zostały wyłączone udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabaty, upusty i inne zmiany ceny (udokumentowane fakturami korygującymi), gdyż zgodnie z powołanymi interpretacjami, nie skutkowały one u sprzedawcy zmianą kwoty należnej, a tym samym nie wywierały również skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.). Nawiązując do tego stwierdziła, że dokonane korekty spowodowały zwiększenie nadwyżki wpłat do rozliczenia w podatku akcyzowym. W piśmie tym umieściła też zestawienie danych podanych w poz. 36 i 37 deklaracjach składanych przed i po korekcie w całym okresie w tym kwot nadpłaconego podatku uiszczonego do Urzędu Celnego we wnioskowanych miesiącach. 2.3. Do wniosku zostały dołączone: - skorygowane deklaracje AKC-3 wraz z załącznikami za te miesiące, gdzie wystąpiła nadpłata, - wyjaśnienia do tych korekt zawierające informację, że Spółka dokonała korekt za cały okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., - dane rachunku bankowego, na który nadpłata miała być zwrócona. 3. W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 24 marca 2011 r. wezwał Stronę do przedłożenia zestawienia obejmującego dane zgodne z załączoną tabelą dla każdego samochodu według kodu VIN za dany okres, a w przypadku wystąpienia korekt faktur zakupu i sprzedaży do ich ujęcia w tym zestawieniu. 4. W odpowiedzi na to w piśmie z dnia 1 kwietnia 2011 r. Strona podała, iż rozliczając podatek akcyzowy za każdy z miesięcy zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczeń zgodnie z przepisami prawa. Jednocześnie wystąpiła o wskazanie przepisów, które obligowałyby do sporządzenia zestawień zgodnie z przedstawionym wzorem i wyjaśniały zasady ich sporządzania. Zaznaczyła, że przepis art. 189 O.p. daje podstawę do żądania przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Strony, a nie sporządzania nowych dowodów nieprzewidzianych w przepisach. 5. Po wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy Organ pismem z dnia 2 maja 2011 r. ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 21 dni stosownego zestawienia obejmującego dane, zgodnie z załączoną tabelą, dla każdego samochodu według kodu VIN. Poinformował, że przedstawienie żądanych danych jest niezbędne do stwierdzenia prawidłowości złożonych korekt. Jednocześnie, mając na uwadze względy ekonomiczne, poprosił o nie przesyłanie kserokopii faktur, na podstawie których sporządzono deklaracje i korekty. Ponadto zauważył, że stosownie do treści art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadanie przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. 6. Strona w piśmie z dnia 26 maja 2011 r. poinformowała, że: - nie może oszacować nakładu pracy i czasu, jaki byłby potrzebny do sporządzenia żądanego zestawienia i stwierdziła, że wyznaczony termin jest niewystarczający, - za każdy miesiąc zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczenia zgodnie z przepisami, - żaden z wymienionych przez Organ przepisów nie uzasadnia przedstawionego żądania, - spełnienie żądania prowadzi do przygotowania pracochłonnych analiz oraz ma na celu przymuszenie podatnika do wykonania części czynności, które planuje wykonać Organ w ramach czynności sprawdzających, a w myśl art. 272 O.p., to organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających, a nie podatnik. 7. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. Organ wezwał Stronę do: - przedłożenia kserokopii faktur zakupu stanowiących podstawę zastosowanych zwolnień i pomniejszeń w polu 8 załącznika AKC-3/E korekty deklaracji oraz faktur sprzedaży, na podstawie których wyliczono należny podatek akcyzowy w korekcie deklaracji za dany okres, - wyjaśnienia, czy w polu 8 załącznika AKC-3/E wykazano kwotę akcyzy za wszystkie samochody osobowe nabyte w danym miesiącu, czy też tylko akcyzę za samochody, które zostały sprzedane w danym miesiącu. 8. W kolejnym piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. Strona poinformowała, iż kwota akcyzy pomniejszająca akcyzę należną w każdym przypadku wynikała z nabycia samochodów, które zostały nabyte i zapłacone przed upływem danego miesiąca (miesiąca, w którym zastosowano pomniejszenie). Odnosząc się z kolei do żądania wykonania i przesłania kserokopii faktur zakupu i sprzedaży samochodów podlegających rozliczeniu w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. stwierdziła, iż rozliczając podatek za każdy z miesięcy zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczeń zgodnie z przepisami prawa, natomiast nie są jej znane przepisy, które obligowałyby ją do wykonania kserokopii posiadanych faktur. Zdaniem Spółki wykonanie kserokopii 7.000 faktur wiązałoby się z olbrzymim nakładem pracy, a to powinno być dokonane w ramach czynności sprawdzających przez Organ. 9. Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pouczył o prawie zapoznania się z tym materiałem. 10. Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. 10.1. W uzasadnieniu wskazał podstawy prawne opodatkowania czynności sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, a także sposób obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu, który został uregulowany w art. 79 u.p.a. z 2004 r. 10.2. Zaznaczył, że nie kwestionuje prawidłowości wydanych interpretacji podatkowych, ale zauważył, że nie odnoszą się one do stanu faktycznego, który wynika z dokumentów, tj. istnienia lub nieistnienia faktycznej nadpłaty i jej wysokości. Nie zakwestionował również tego, że korekty faktur nie mają wpływu na zmianę kwoty zobowiązania podatkowego, a zbadać należało czy i gdzie wystąpiła nadpłata. 10.3. Wywodził, że korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 O.p., ma inny cel i charakter, niż korekta wskazana w art. 81 O.p., ponieważ jest obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dopiero gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę stosownie do art. 75 § 4 O.p. Uznał, że złożenie wniosku uruchamia w pierwszej kolejności procedurę czynności sprawdzających w trybie art. 272 – art. 280 O.p., w ramach których poddaje się weryfikacji skorygowaną deklarację, dlatego wzywano Stronę o okazanie dokumentów potwierdzających prawidłowość zastosowanych pomniejszeń oraz prawidłowość ustalenia należnej akcyzy. Mimo tego nie przedstawiła żadnych z żądanych dowodów. 10.4. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Organ uznał, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie Strona, pozostaje poza zakresem możliwości Organu podatkowego i że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony, a gdy Strona nie wskaże konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki. 10.5. Odnosząc się do treści art. 79 u.p.a. z 2004 r. stwierdził, iż jednym z warunków uprawniających do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jest jej rzeczywiste opłacenie. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju zapłata akcyzy następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego. Według Organu zapłata następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego występuje zapłacona akcyza. Dalej zauważył, że podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy musi dysponować dokumentami potwierdzającymi, w jakiej wysokości akcyza zawarta w cenie zakupu została zapłacona. Istotne jest również, jaka kwota akcyzy została wykazana w fakturze sprzedaży, bowiem podatnik wykazaną kwotę akcyzy jest obowiązany zapłacić. 10.6. Wskazał także, iż w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty lub o stwierdzeniu nadpłaty w innej wysokości niż określona we wniosku. 10.7. Odnosząc to do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważył, że podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, mających na celu wykazanie poprawności złożonej korekty deklaracji i zasadności powstania nadpłaty, wielokrotnie wzywając Stronę do przedstawienia istotnych dla sprawy dowodów. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, o którą to kwotę, stosownie do treści art. 79 u.p.a. z 2004 r., można dokonać pomniejszeń i tym samym uniemożliwiła przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym zakresie. Z uwagi na to stwierdził, że w oparciu o dane okoliczności nie mógł uznać, że podatek akcyzowy został nadpłacony, czy też wpłacony nienależnie. 11. W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. Strona zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 O.p. przez brak stwierdzenia nadpłaty, 2/ przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak określenia zobowiązania podatkowego i wynikający z tego brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, 3/ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu dokumentów przedłożonych przez Stronę, brak zainteresowania pozostałymi dokumentami będącymi w posiadaniu Strony oraz brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji. 11.1. W uzasadnieniu zauważyła, że Organ podatkowy rozstrzygnął o nadpłacie odmawiając racji deklaracji Podatnika, ale sam nie dokonał w decyzji określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskutek tego zaniedbania decyzja jest sprzeczna z wysokością zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała stosowne orzeczenia sądów administracyjnych i komentarze. 11.2. Ponadto podniosła, iż Organ podatkowy jest w pełni świadom, że nie przeprowadził w sprawie czynności sprawdzających w szczególności: - nigdy nie wezwał Strony do złożenia jakichkolwiek dokumentów będących w jej posiadaniu, a w piśmie z 9 czerwca 2011 r. zażądał od Strony sporządzenia kserokopii faktur zakupu i sprzedaży, - w żadnym z wezwań, pomimo próśb, nie podał przepisów obligujących Podatnika do takich działań, - wezwania, kierowane na podstawie art. 155 Op., nie odpowiadały warunkom określonym w art. 159 O.p., a w szczególności w § 2 pkt 2, 3 i 6 tego artykułu, - w przypadku wzywania Strony do analiz bądź kopiowania dokumentów na przestrzeni wielu miesięcy wyznaczał na to zbyt małą ilość czasu, - nie podejmował zgodnych z przepisami próby zapoznania się z dokumentacją oraz nie poinformował Strony, jakie konsekwencje zamierza wyciągnąć w związku z jej odmową "ślepego posłuszeństwa"; zdaniem Strony to czyni prawdopodobnym przypuszczenie, że Organ w rzeczywistości nie zamierzał zadawać sobie trudu weryfikacji poprawności rozliczeń i arbitralnie przyjął, że nadpłata nie jest uzasadniona, a ponadto bezpodstawnie próbował narzucić Stronie uciążliwe obowiązki, odwlekając załatwienie sprawy i stwarzając pretekst do obarczenia Podatnika winą za własne uchybienia. 11.3. Podsumowując swoje wywody Strona zaznaczyła, że w zaistniałej sytuacji konsekwencją złożenia skorygowanej deklaracji, wniosku o stwierdzenie nadpłaty i działań Organu mógł być tylko zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. 12. Zawiadomieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym i pouczył o prawie wypowiedzenia się w tym zakresie. 13. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji. 13.1. Powołując się na art. 75 § 4 O.p. zaznaczył, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie nadpłaty obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym stwierdził, że mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wydał w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 13.2. Następnie Organ zacytował przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w tym przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. i stwierdził, że w danym okresie Strona złożyła deklarację AKC-3 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" wraz z załącznikiem AKC-3/E "Informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych", w której ujęła sprzedaż [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. 13.3. Dalej stwierdził, że Organy podatkowe, ze względu na fakt, iż Strona, mimo wezwań, nie wskazała jakie konkretnie samochody osobowe opodatkowała w tym miesiącu, nie przedstawiła faktur zakupu i ich korekt, jak również faktur sprzedaży, bez których to dokumentów nie mogły zweryfikować poprawności danych podanych w złożonej deklaracji i jej korekcie, uznały, że w niniejszej sprawie jest to kwota wykazana przez Stronę w polu nr 8 informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych złożonej za ten miesiąc. 13.4. Uznał też, że Strona ze swoimi kontrahentami rozliczała się według faktur skorygowanych, dlatego powyższa kwota była kwotą akcyzy faktycznie zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Dodał również, że Strona rozliczała miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu. 13.5. Wskazując na kwotę [...] zł wynikającą z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia wystawionych faktur korygujących, a widniejącą w polu 8 Zwolnienia i pomniejszenia złożonej korekty deklaracji, stwierdził, że różnica w wysokości [...] zł nigdy nie została wpłacona do budżetu państwa, czyli nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Poza tym, że Strona, na żadnym etapie postępowania nie wykazała, iż akcyza zapłacona przez jej kontrahentów (których również nie wskazała) na wcześniejszym etapie obrotu jest inna (większa), niż wykazana w "pierwotnej deklaracji". W tym zakresie Organ zwrócił uwagę, że twierdzenia Strony nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zdaniem Organu to uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty. 13.6. Odnosząc się do zarzutów wymienionych w odwołaniu zauważył, że są one bezzasadne, bowiem kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych samochodów (faktycznie zapłaconą), i tylko o taką kwotę (art. 79 u.p.a. z 2004 r.), a nie niepotwierdzoną wynikającą z otrzymanych faktur. 13.7. Według Organu istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty, a w wyniku biernej postawy Strony Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p. 14. W skardze z dnia 28 maja 2012 r. Pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, powołał się na następujące naruszenia: 1/ przepisów postępowania, tj.; a/ art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie w tym postępowaniu decyzji, bez jego wszczęcia, b/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu dokumentów złożonych przez Stronę, formułowanie twierdzeń nie mających jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz rozstrzyganie w sprawie bez wyjaśnienia stanu faktycznego, 2/ prawa materialnego, tj.; a/ art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 81 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i orzekanie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy nadpłata ta wynika ze złożonej przez Skarżącą deklaracji korygującej, bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b/ art. 79 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymagane jest udokumentowanie, że ta kwota akcyzy została przez dostawcę podatnika wyrobów akcyzowych "zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu". 15. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 16. Skarga okazała się zasadna, ale tylko co do części zarzutów. 17. W niniejszej sprawie po złożeniu przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy wraz ze skorygowaną deklaracją Organ pierwszej instancji - po przeprowadzeniu postępowania - wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W ten sposób Organy nie wydały decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie innej niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 O.p., tylko w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 17.1. Te dwa postępowania podatkowe są odrębne i mogą być wszczynane na wniosek lub z urzędu. Z dniem doręczenia organowi podatkowemu wniosku o nadpłatę następuje zgodnie z art. 165 § 3 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku, a zakres przedmiotowy tego postępowania wyznacza treść wniosku podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11 i z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy bada wystąpienie wszystkich elementów składających się na prawidłowe rozliczenie danego podatku, a jeśli było złożone zeznanie (deklaracja) ocenia zgodność samoobliczenia tego podatku ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.). Natomiast szczególne postępowanie, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co do zasady obejmuje swym zakresem tylko określony element takiego rozliczenia (np. istnienie przedmiotu opodatkowania, wystąpienie cech określających podmiot podatkowy, właściwe wyliczenie podstawy opodatkowania, zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej lub zwolnienia), którego zmiana prowadzi w efekcie do tego, że wcześniej zapłacony podatek należy uznać za nienależny w całości lub w części. 17.2. Zdaniem Sądu dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklaracja) nie ma charakteru samoistnego, ponieważ jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. W ten sposób korekta stanowi wymóg formalny wniosku o nadpłatę. Poza tym wywołuje ona skutek materialny tylko w jednym przypadku, tzn. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdy jej prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). Oznacza to, że gdy występują wątpliwości związane z wysokością nadpłaty, a pośrednio także wysokością wcześniej zadeklarowanego, np. zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie w innym postępowaniu podatkowym, które można określić mianem "wymiarowego", a dopiero w następstwie tego stwierdzić nadpłatę, jako różnicę między kwotą zapłaconego podatku, a należną kwotą podatku do zapłaty, tak określoną. W związku z tym należy zgodzić się z takim stanowiskiem, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Co oznacza, że w przypadku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, czyli nie uwzględnienia wniosku podatnika, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie (deklaracja) nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty). Wyeliminowanie z obrotu prawnego skorygowanej deklaracji oznacza, że "odżywa" deklaracja wcześniejsza, która korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy nie wyda, na podstawie art. 21 § 3 O.p., właściwej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, dostępny jak wyżej). Przyjęcie poglądu, że korekta zeznania (deklaracji) składana w myśl art. 75 § 3 O.p. ma taki sam skutek jak korekta zeznania (deklaracji) składana na zasadach ogólnych na mocy art. 81 § 1 O.p., prowadziłoby do takiej sytuacji, że organ kwestionując zasadność wniosku o nadpłatę - nie tylko w części ale też w całości - musiałby w każdym przypadku określać wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca ze skorygowanego zeznania (deklaracji) dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją tego byłoby to, że wniosek o nadpłatę wraz z korektą uruchamiałby w każdej sytuacji postępowanie w sprawie, np. określenia zobowiązania podatkowego, które kończyłoby się stosowną decyzją "wymiarową". Wzruszenie takiej decyzji na wniosek strony lub z urzędu przez organ mogłoby nastąpić dopiero w trybach nadzwyczajnych i tylko w określonych tam przypadkach. Zdaniem Sądu ustawodawcy w przepisie art. 75 § 3 i 4 O.p. chodziło o tak elastyczne uregulowanie prawa do stwierdzenia nadpłaty, aby podatnik mógł samodzielnie składać wnioski o nadpłatę w stosunku do każdego elementu rozliczenia podatku prowadzące do wykazania istnienia nienależnego podatku, tak samo jak od strony jego podwyższenia, gdzie nie ma takiego ograniczenia. 17.3. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, tak też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 17.3.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 17.3.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 17.3.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 17.3.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 17.3.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy uznać, że w pierwszej kolejności ciężar dowodu wykazania istnienia nadpłaty spoczywa na stronie składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego, gdy strona będzie wnioskować o przeprowadzenie określonych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska obowiązek dowodzenia będzie obciążał organ podatkowy. Natomiast, gdy organ będzie kwestionował istnienie lub samą wysokość nadpłaty, a strona wykaże to stosownymi dowodami lub będzie wnosiła o przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego, a organ bezzasadnie odmówi jego przeprowadzenia, to wówczas na organie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu i skutki z tego wynikające. Poza tym będzie spoczywał na nim obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podobnie jak w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. 18. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem należy stwierdzić, co następuje. 18.1. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Organy podatkowe, że korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 O.p., ma inny cel i charakter, niż korekta wskazana w art. 81 O.p., ponieważ jest obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dopiero gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę stosownie do art. 75 § 4 O.p. Jeśli w tej sprawie Organ zakwestionował w całości sposób rozliczenia wynikający z takiej korekty, to nie był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania "wymiarowego", a następnie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynika to z korekty, a mianowicie w kwocie wynikającej z poprzedniej deklaracji. 18.2. Jednak złożenie przez Spółkę: - wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za dane okresy rozliczeniowe (od stycznia do kwietnia 2006 r., od listopada do grudnia 2006 r., od lutego do marca 2007 r., od maja do czerwca 2007 r., od stycznia do marca 2008 r. oraz za luty 2009 r. w łącznej wysokości 353.291 zł), - korekt deklaracji AKC-3 za te miesiące w trybie art. 75 § 3 O.p., gdzie w ramach poz. 36 zmniejszono kwotę podatku do zapłaty, - korekt deklaracji za pozostałe miesiące w całym okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w trybie art. 81 O.p., gdzie, zdaniem Spółki, nie wystąpiła nadpłata, tylko w poz. 37 zwiększyła się nadwyżka wpłat do rozliczenia na następny miesiąc, - wyjaśnienia z dnia 24 lutego 2011 r., gdzie podano powody złożenia wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji (ponowne rozliczenie wynikające z wydanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji) oraz zestawienie rozliczeń ze wskazaniem miesięcy, określonych pozycji w deklaracji i korekcie, a także poszczególnych kwot rozliczeń do przeniesienia na następny miesiąc i nadpłaty, spowodowało wszczęcie postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w miesiącach, w których Spółka wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. W toku tych postępowań również na Organach pierwszej i drugiej instancji spoczywały określone obowiązki dowodzenia i ciężar dowodu opisane w pkt 17.3. niniejszego uzasadnienia. 18.3. Nie można zgodzić się z Organem odwoławczym, że złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty uruchomiło za te okresy w pierwszej kolejności procedurę czynności sprawdzających w trybie art. 272 – art. 280 O.p. Postępowanie w ramach czynności sprawdzających (Dział V) jest innym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego (Dział IV), tak jak w stosunku do kontroli podatkowej (Dział VI). Czynności sprawdzające mogły być dokonywane tylko w stosunku do tych korekt deklaracji, które dotyczyły okresów rozliczeniowych innych niż te objęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. 18.4. W prowadzonym postępowaniu Organ pierwszej instancji początkowo wzywał Spółkę, na podstawie art. 155 i art. 189 O.p., do przedłożenia zestawienia obejmującego dane zgodnie z określoną tabelą, dla każdego samochodu według kodu VIN za dane okresy rozliczeniowe, bez kserokopii faktur, a później nawet do przedłożenia kserokopii faktur zakupu i sprzedaży (pismo z dnia 9 czerwca 2011 r.). Odpowiadając na to Spółka, powołując się na już złożone dokumenty, informowała między innymi, że zgromadziła odpowiednią dokumentację, na podstawie której dokonała stosownych rozliczeń, a co do wykonania kserokopii faktur (7.000), to uznała, że wiązałoby się to z olbrzymim nakładem pracy i wnioskowała o ich weryfikację w ramach czynności sprawdzających przez Organ. Tym samym można przyjąć, że Spółka, w ramach ciężaru dowodu wykazując prawidłowość złożonych korekt deklaracji i kwot tam wymienionych, poza złożonymi dokumentami (zob. pkt 18.2. niniejszego uzasadnienia) i składanymi wyjaśnieniami, wskazywała również na odpowiednią dokumentację, tj. faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, które były w jej posiadaniu. Zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, że z powodu ilości tych faktur wniosek dowodowy o przeprowadzenie stosownych czynności dowodowych w tym zakresie był słuszny. Tym samym Organ pierwszej instancji wykonując obowiązek dowodzenia, a także obowiązek wynikający z ciężaru dowodu, a mianowicie weryfikacji danych podanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnieniach i złożonych korektach, które w sposób czytelny, co do określonych kwot, zostały przez Spółkę podane w toku postępowania, winien przeprowadzić odpowiednie czynności dowodowe. W szczególności Organ winien zweryfikować korekty deklaracji za okresy, w których według Spółki nie wystąpiła nadpłata tylko zwiększyła się kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia (poz. 37), która przechodziła na następny okres (poz. 35 AKC-3 i poz. 13 Informacji AKC-3/E). Prawidłowość rozliczenia tych nadwyżek ma wpływ na zasadność powstania nadpłaty za następne miesiące. Jedna i druga weryfikacja winna nastąpić poprzez ustalenia przeprowadzone w ramach kontroli podatkowych. Dopiero całościowy obraz rozliczeń za okres od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. pozwoliłby na ocenę wystąpienia nadpłaty w danych miesiącach i zasadności wykazywania nadwyżki do rozliczenia w pozostałych miesiącach. Takie wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest już obowiązkiem Organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 79 u.p.a. z 2004 r. Obowiązku tego Organy nie mogły przerzucić na Stronę żądając przedłożenia kserokopii faktur obejmujących nabycia i sprzedaże samochodów osobowych. 18.5. Dokonując wykładni art. 79 u.p.a. z 2004 r., który przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną, Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że chodzi tu o zapłatę podatku "na wcześniejszym etapie obrotu" (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Należy zaakceptować pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że na gruncie art. 79 u.p.a. z 2004 r. brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze, ponieważ sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje pewności, że została opłacona. Faktura z wyodrębnioną akcyzą jedynie określa wysokość należnej akcyzy. Na tej podstawie nie można przyjąć faktycznego opłacenia należności objętych tą fakturą. Złożenie przez zbywcę samochodu deklaracji podatkowej nie wystarcza do uznania, że jest to akcyza zapłacona w rozumieniu art. 79 u.p.a. z 2004 r., jeżeli złożeniu deklaracji nie towarzyszyła czynność zapłaty. Poza tym zauważa się, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., I GSK 394/10, LEX nr 1082418 i z dnia 24 marca 2011 r., I GSK 141/10, LEX nr 1079603). Jednak wywiedziono przez Organ odwoławczy tym zakresie wnioski i stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności, że Strona ze swoimi kontrahentami rozliczała się według faktur skorygowanych, dlatego kwota wynikająca z tych faktur była kwotą akcyzy faktycznie zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, były zbyt ogólne i nie poparte określonymi ustaleniami faktycznymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy winien ocenić, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone w ramach kontroli podatkowych i czy zachodzi konieczność uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 19. Odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze raz stwierdzić, że nie wszystkie okazały się zasadne. 19.1. Organy nie naruszyły art. 165 § 2 i 4 O.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nastąpiło z momentem złożenia stosownego wniosku. Nie było to postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Uznając, że wniosek nie jest zasadny w całości Organ podatkowy nie był zobowiązany wszcząć z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż określona w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 19.2. Nie naruszono również art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 81 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w ten sposób, że odmówiono stwierdzenia nadpłaty w całości (zob. pkt 17.1. i 17.2. niniejszego uzasadnienia). 19.3. Organy nie dokonały błędnej wykładni art. 79 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. przyjmując, że prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, uzależnione jest od ustalenia faktycznego, czy ta kwota akcyzy została zapłacona przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 18.5. niniejszego uzasadnienia). 19.4. Zasadny okazał się jednak zarzut, że Organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) przerzucając cały ciężar dowodowy na Stronę skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie przeprowadziły właściwego postępowania, np. poprzez czynności kontrolne, w zakresie prawidłowości rozliczeń wszystkich faktur zakupu i sprzedaży samochodów osobowych w świetle art. 79 u.p.a. z 2004 r. za okresy, o które wnioskowała Spółka, jak i okresy, w których nie występowała nadpłata tylko nadwyżka wpłat do rozliczenia na następne miesiące. Wprawdzie wnioski te wskazywały na konieczność przeprowadzenia przez Organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, ale nie zmienia to sytuacji związanej z obowiązkiem dowodzenia. Poza tym odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości i kwestionując przy tym przedłożone dokumenty Organy podatkowe nie wskazały na konkretne dowody przeciwne lub czynności świadczące o tym, że mimo twierdzeń Spółki brak jest w jej dokumentach dowodów je potwierdzających. Wydając takie decyzje Organy podatkowe mogły przyjmować, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, ale nie oznacza to, że nie ciążył na nich obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy tak jak w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Poprzez to pośrednio zostały naruszone również zasady wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p., tj. działania zgodnie z prawem, wzbudzania zaufania do organów podatkowych i dopuszczenia dowodu zgodnego z prawem. W związku z tym uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie spełniało także wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ nie objęto nim wszystkich okoliczności faktycznych mogący mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. 20. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję. Nie orzeczono o wstrzymaniu wykonania tej decyzji na podstawie art. 151 tej ustawy, ponieważ odmowa stwierdzenia nadpłaty nie podlega wykonaniu. Sąd zasądził też na rzecz Strony skarżącej kwotę [...] zł (stosunkowy wpis sądowy – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł i koszty zastępstwa procesowego – [...] zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powyższej ustawy i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).