I GSK 390/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 970/12 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz W. P. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 970/12, oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] marca 2011 r. określił W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 złotych. Następnie Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] października 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez ponowne przeprowadzenie szczegółowych oględzin pojazdu oraz ustalenie danych pozwalających prawidłowo zakwalifikować pojazd do właściwego kodu CN, w oparciu o noty wyjaśniające do Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o nr nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że z informacji otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w C. wynikało, że samochód Nissan Patrol został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jednak nosi cechy samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił, że dla potrzeb podatku akcyzowego ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym, aby dany pojazd mógł być opodatkowany musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Podkreślono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym"), dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji, które zawarte są w powołanych przepisach, jest istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i przewozu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że cechami, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów, objętych kodem CN 8703, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej, są: – obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji [...] lutego 2011 r. przeprowadził oględziny pojazdu Nissan Patrol, w wyniku których stwierdzono: nadwozie trzydrzwiowe, dwa miejsca siedzące, ściankę grodziową wyłożoną wykładziną dywanową, z otworem u góry, przeszkloną całą przestrzeń pasażerską i ładunkową, na tylnych szybach od wewnątrz okna zabezpieczone tworzywem, pod wykładziną dywanową mocowania do tylnej kanapy, na tylnej części widoczna nie zabezpieczona instalacja elektryczna. Naczelnik Urzędu Celnego [...] października 2011 r., zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Celnej, przeprowadził ponowne oględziny pojazdu. W trakcie oględzin stwierdzono nadwozie terenowe, dwudrzwiowe z tylnymi podwójnymi drzwiami otwieranymi na bok. Panele boczne wykonane od zewnątrz z aluminium, pokryte specjalną powłoka lakierniczą. Przestrzeń pasażerska i towarowa oddzielone są od siebie przegrodą wykończoną od strony pasażerskiej tworzywem a od strony towarowej materiałem (wykładziną). Przegroda montowana jest do ściany bocznej i podłogi za pomocą wkrętów. Przegroda nie przylega bezpośrednio do sufitu pojazdu. Podsufitka na całej długości wykończona jest materiałem, a pośrodku w części towarowej znajduje się podwyższenie wykończone tworzywem. W pozostałej części w przestrzeni towarowej znajduje się sama blacha. W przestrzeni towarowej znajduje się plastykowa wanienka przymocowana do podłogi z pomocą wkrętów (brak jej przy pierwszych oględzinach). W przestrzeni pasażerskiej znajdują się dwa fotele wykonane z materiału (welur). Zarówno fotel pasażera jak i kierowcy wyposażone są w mechanizm umożliwiający ich odchylenie do przodu. W chwili oględzin fotele były maksymalnie wysunięte do przodu w wyniku zamontowania przegrody (brak możliwości regulacji przód – tył). Za przednimi fotelami pod przegrodą stwierdzono pustą przestrzeń, gdzie zamontowany jest metalowy stelaż, do którego przymocowana jest również plastykowa wanienka. Tylne drzwi wykończone są tworzywem, na mniejszych drzwiach znajduje się klamka do ich otwierania. Na słupku "C" zaślepiono otwory montażowe. Według W. P. były to miejsca montażu drugiej części przegrody, którą stanowiły plastyki zasłaniające ścianę boczną, wyposażone w uchwyty do montażu regałów. W części towarowej brak widocznych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kanapy, brak tapicerki na ścianach bocznych, brak popielniczek i oświetlenia. Deska rozdzielcza oraz boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno. Samochód wyposażony jest w elektrycznie otwierane/zamykane szyby, elektryczne podgrzewane lusterka, dwie poduszki powietrzne przednie oraz dwie boczne zamontowane w fotelach. Pojazd posiada napęd 4x4. W protokole oględzin odnotowano wypowiedź W. P., który stwierdził, że nie ma możliwości mocowania foteli i pasów w tylnej części samochodu. Samochód nie posiada szyb w otworach bocznych. W większej części przestrzeni bagażowej podsufitka wykonana jest z laminatu a nie z materiału. Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał informację na temat samochodu Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] od przedstawiciela firmy Nissan na Polskę ([...]), z której wynika, że samochód został oryginalnie wyprodukowany jako samochód osobowy – kategorii M1. Informacja ta została potwierdzona przez Dział Homologacji firmy Nissan. Organ pierwszej instancji zauważył, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Stwierdził także, że w wydawnictwie fachowym "[...]" nie odnotowano wersji ciężarowej pojazdu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także obejmujący zmiany wynikające z dokonanej na terytorium Holandii przebudowy pojazdu, organ stwierdził, że samochód Nissan Patrol został wyprodukowany jako samochód osobowy, a dokonane w nim przeróbki, a w konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Z uwagi na to, że podatnik nie podał dokładnej daty przemieszczenia pojazdu Nissan Patrol na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego w S. za dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uznał [...] listopada 2010 r. tj. datę z tłumaczenia dokumentów pojazdu. Obliczenia należnego podatku akcyzowego dokonano przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 19.552,00 złotych (wartość wykazaną na rachunku z 23 listopada 2010 r.) i stosując stawkę podatku 18,6 %. Na skutek odwołania wniesionego przez W. P., Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził dokonane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń. Stwierdził, że skarżący sprowadził do kraju samochód osobowy zaś dokonane w pojeździe przeróbki nie nadały mu cech pojazdu ciężarowego, a fakt korzystania z pojazdu osobowego jak z ciężarowego nie jest istotny dla wymiaru podatku akcyzowego. W. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2012 r. w całości. Zarzucił organowi naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych wyjaśniając, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że pojazd marki Nissan Patrol o numerze nadwozia [...] mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast zwrot "przeznaczone zasadniczo" należy interpretować jako przeznaczone głównie, w sposób podstawowy, a przyjęcia podstawowej funkcji – przewozu osób – nie wyklucza możliwości tak sklasyfikowanymi pojazdami przewozu towarów, przy czym będzie to zawsze funkcja dodatkowa. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy akcyzowe (krajowe i wspólnotowe), za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. WSA zestawiając podane cechy pojazdów osobowych z pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdził, że Nissan Patrol nie mieści się w zakresie pojęciowym pojazdów ciężarowych. Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie miał on podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Protokoły z oględzin dokonanych [...] lutego 2011 r. jak i 24 stycznia 2012 r. stanowią równoprawny dowód w postępowaniu i nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych, które pozwalałby lub nakazywałyby przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominąć ustalenia zawarte w protokole oględzin z [...] lutego 2011 r. Przeprowadzenie dodatkowych oględzin samochodu nakazane w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2011 r. wiązało się z koniecznością uszczegółowienia informacji o przedmiocie oględzin w kontekście mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych. Skarżący nie wykazał, i nie wynika to z akt sprawy, aby protokół z oględzin dokonanych w [...] lutego 2011 r. był wadliwy. O wadliwości tego protokołu nie może przede wszystkim świadczyć okoliczność zmian dokonanych w pojeździe w okresie pomiędzy czynnością pierwszych i drugich oględzin. WSA przypomniał, że uzasadniając skargę W. P. podnosił, że w trakcie oględzin nie stwierdzono siedzeń dla pasażerów ani punktów montażowych, dlatego w ocenie skarżącego nieuprawnionym było powoływanie się przez organ na pierwsze oględziny, gdzie rzekomo takie mocowania miały zostać stwierdzone. Organ wbrew ustaleniom protokołu z 24 stycznia 2012 r. mówi o przyciemnianych szybach, których samochód nie posiada. Panele boczne zostały wykonane z aluminium i pokryte specjalistyczną powłoką. W ocenie skarżącego nie było prawdą jakoby samochód posiadał tylne drzwi wyposażone w wycieraczkę i ogrzewane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że posiadanie wymienionych cech przez będący przedmiotem sporu pojazd wprost wynika z dokumentacji wykonanej na okoliczność dokonanych oględzin (protokoły oględzin wraz z załączonymi zdjęciami), to dodatkowo, w toku postępowania strona sama je przyznała. W piśmie z 31 sierpnia 2011 r. skarżący wyjaśnił, że "samochód jest wyposażony w dwa miejsca siedzące, ściankę grodziową wyłożoną wykładziną dywanową z otworem u góry, a okna na tylnych szybach od wewnątrz zostały zabezpieczone tworzywem. Sam fakt, że w samochodzie znajdują się mocowania do tylnej kanapy, nie może być przesłanką do uznania go za samochód osobowy". W ocenie Sądu, okoliczność, że samochód posiada zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, w sposób ustalony i przedstawiony przez organ w uzasadnieniu decyzji, nie wpływa na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego, musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu osobowego, gdyż siedzenia te można było łatwo zamontować. Sąd uznał za bezpodstawny zarzut bezzasadnego włączenia do akt sprawy informacji pozyskanych od generalnego przedstawiciela firmy Nissan, dotyczących przeznaczenia pojazdu o podanym numerze identyfikacyjnym. WSA zauważył, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może budzić wątpliwości, że informacja producenta o zasadniczym, wynikającym z konstrukcji pojazdu, jego przeznaczeniu mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie brak było przesłanek, aby uznać, ten dowód za sprzeczny z prawem. Podkreślono, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miała znaczenia dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Dokumenty, z których wynikało, że pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które nie mają wpływu na wymiar podatku akcyzowego. Dokumenty te stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy, a dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. W konsekwencji WSA uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. W. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez ustalenie, iż przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że wyżej wskazane przepisy nie mają w sprawie zastosowania, a zatem Sąd powinien był, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylić zaskarżoną decyzję; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ich dowolnej oceny przez organ celny przejawiającej się w nieuwzględnieniu cech pojazdu świadczących o jego przeznaczeniu do transportu towarów; c) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględniania ustaleń wynikających z oględzin z 24 stycznia 2012 r. d) art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo, że podlegała ona uwzględnieniu zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Specyfika rozpoznawanej sprawy i charakter przedstawionych zarzutów wymaga ich łącznego rozpoznania. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie o podatku akcyzowym definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została zawarta własna legalna definicja tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prawa o ruchu drogowym, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, jakie konkretne cechy pojazdu przemawiają za przyjęciem takiej klasyfikacji, lecz ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "Zestawiając podane wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Nissan Patrol nie mieści się w zakresie pojęciowym pojazdów ciężarowych." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego jest niepełna i przedwczesna, gdyż ustalone przez organy i opisane przez Sąd pierwszej instancji, w części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zmiany oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Sąd akceptując stanowisko organów w istocie nie uznał, że samochód Nissan Patrol jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stwierdził, że nie może on być zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych. Tymczasem w sprawie kluczowe znaczenie miało wykazanie, że badany pojazd ma cech przemawiające za zaklasyfikowaniem go do kodu CN 8703. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do analizowanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin, których wyniki były różne, należy uznać za niewystarczające, gdyż wygląd oraz wyposażenie kabiny pojazdu nie pozwalały na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że wprowadzone zmiany nie mają charakteru trwałego. Dodać przy tym trzeba, że wszelkie ustalenia i oceny powinny odnosić się do stanu pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym ocena Sądu pierwszej instancji, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub), jest co najmniej przedwczesna. Została ona bowiem dokonana dość dowolnie, bez wystarczających ku temu podstaw, wynikających z przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym oględzin pojazdu. W sprawie należało wykazać, że likwidacja dokonanych w samochodzie zmian jest konstrukcyjnie możliwa bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Wymagało to przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa (podczas drugich oględzin pojazdu stwierdzono jedynie, że "brak jest widocznych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i kanapy", co nie wyjaśnia jednoznacznie kwestii możliwości zamontowania tych elementów). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że samochód dwukrotnie był poddany oględzinom, których wyniki były różne. Sąd pierwszej instancji uznał, że protokoły z oględzin pojazdu stanowią równorzędne dowody w sprawie, a następnie w zasadzie pominął ustalenia wynikające z protokołu oględzin pojazdu przeprowadzonych [...] stycznia 2012 r., podkreślając, że skarżący nie wykazał, a także nie wynikało to z akt sprawy, by protokół oględzin dokonanych [...] lutego 2011 r. był wadliwy. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może być uznane za prawidłowe. W sytuacji, gdy ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych w znacznym odstępie czasu były różne, rzeczą Sądu było szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Niewystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie WSA, że o wadliwości protokołu oględzin z [...] lutego 2011 r. nie może świadczyć okoliczność zmian dokonanych w pojeździe pomiędzy czynnością pierwszych i drugich oględzin. Sąd nie podał, na jakiej podstawie przyjął, że w tym okresie zmiany zostały dokonane, ani nie wskazał, o jakie zmiany chodzi. Nie bez znaczenia dla klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest także okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w G., uchylając decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2011 r., uznał, że ustalenia wynikające z protokołu oględzin z [...] lutego 2011 r. nie są wystarczające dla dokonania klasyfikacji pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzone w czasie oględzin pewne cechy pojazdu, takie jak: dwuosobowa kabina (dla kierowcy i pasażera), która została odgrodzona przegrodą, zamontowaną na stałe za pomocą śrub, wskazują, że pojazd posiadał oddzielną część ładunkową. Ta część ładunkowa nie mogła zatem być wykorzystywana do przewozu osób, mimo iż siedzenia posiadały "uchylne oparcie", gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wspomniana przegroda. W pojeździe tym, w części towarowej, brak było stałych siedzeń i nie stwierdzono widocznych punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki na ścianach bocznych. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wprost przeciwnie – w części towarowej, za metalowym panelem, pośrodku znajdowało się podwyższenie wykończone tworzywem, zaś w pozostałej części znajdowała się sama blacha. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. W sprawie wymagało rozważenia, czy okoliczność, że samochód ten posiadał podwójne tylne drzwi otwierane na bok, elektrycznie otwierane/ zamykane szyby, elektrycznie podgrzewane lusterka, deskę rozdzielczą i boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miała decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie WSA, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone dotychczas postępowanie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu oraz Sądu pierwszej instancji. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.