III SA/Wa 2605/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5460 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. T. S.A. – powoływana dalej jako Skarżąca lub Spółka w dniu 29 stycznia 2007 r. złożyła w Urzędzie Gminy L. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.000 m2, grunty pozostałe o pow. 28.929 m2, budynki mieszkalne o pow. 44,83 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 521,50 m2 oraz budowle o wartości 9.549.000 zł. W dniu 14 września 2007 r. i 1 października 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji wskazując, iż wartość budowli wynosi 4.986.306 zł. W dniu 2 października 2007 r. T. S.A. złożyła wniosek w Urzędzie Gminy L. o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2008 z tytułu podatku od nieruchomości, nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007 powstałej od stycznia 2007 do sierpnia 2007 r. w kwocie 7 604,00 zł wynikającej ze złożonej deklaracji korygującej. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. 2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. (Skarżącej doręczono je w dniu 9 czerwca 2009 r.). Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] Wójt Gminy L. określił T. S.A. wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na 2007 r. na kwotę 207.923,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjasnił, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością T. S.A., połączone w całość techniczno- użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z 12 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 85 poz. 613 z późn. zm., dalej również: u.p.o.l.). 4. W dniu 29 lipca 2009 r. skarżaca zlożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz podstawy jego opodatkowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przede wszystkim, przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych "budowli". Strona skarżąca zauważyła, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody, którymi nie może być pierwotnie złożona deklaracja podatkowa, gdyż wskutek korekty nie ma mocy ona wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Ponadto Skarżąca zauważyła, że zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby - jak zrobił to Wójt Gminy L. w zaskarżonej decyzji: - podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie. - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji Wójt Gminy L.: 1) pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, 2) nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Wg skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości. Do takich przepisów należy zaliczyć rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). Z rozporządzenia tego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury - a w zakresie sieci telekomunikacyjnych rozporządzenie to ma znaczenie przesądzające dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, nie podlegają zatem podatkowi od nieruchomości. Pominięcie przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy o rażącej wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Spółka ponadto wskazała, że linii kablowych nie sposób zakwalifikować jako jeden obiekt budowlany, nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie tej tezy przytoczyła również pogląd wyrażony przez prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", w którym doszli do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować". Ponadto autorzy tego artykułu doszli do wniosku, że "tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Reasumując, Spółka wskazała, iż skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem autora odwołania w zwiazku z powyższym zaskarżone rozstrzygniecie Wójta Gminy L. narusza zatem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 5. W dniu 18 lutego 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył do akt sprawy opinię techniczną dotyczącą zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście R. sporządzoną w dniu 06.11.2009 r. przez mgr inż. J. C.. Zdaniem pełnomocnika opinię tą można odnieść do całej infrastruktury i sieci T.S.A., w tym do jej składników, które są położone na terenie gminy L.. Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej tj. ewidencji środków trwałych T. S.A. W odpowiedzi na wezwanie Kolegium o przedłożenie do akt sprawy ewidencji środków trwałych, pełnomocnik przekazał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i gr. 6 dla obszaru T. S.A., w obrębie którego położona jest gmina L.. 6. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzekło o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Wójt Gminy L. zmienił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego i określeniu T. S.A. wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 207.969,00 zł. 7. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja naruszyła szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. jak i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła decyzji, iż organ podatkowy powinien ustalić jakich niezadeklarowanych obiektów dotyczy sprawa oraz czy spełniają one cechy budowali w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych obiektów. W opinii autora odwołania postępowanie podatkowe - choć wszczęte i formalnie prowadzone - nie było "materialnie" prowadzone. Brak ustaleń faktycznych w sprawie i oparcie wymiaru na nieobowiązującej deklaracji narusza zdaniem Skarżącej art. 122, 180, 187 i 191 o.p., ponadto uzasadnienie decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 o.p..) oraz zasadę przekonywania (art. 124 o.p.). W opinii Skarżącej organ podatkowy nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, a przyjmując że linie kablowe są budowlą nie ustalił jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli dla celów podatku od nieruchomości do których zaliczyć należy rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 219, poz. 1864). Prawo budowlane zdaniem Skarżącej nie definiuje linii kablowych jako budowli natomiast uznanie ich za obiekt budowlany wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały, natomiast obiektem budowlanym nie będą te obiekty, które usytuowane są w obrębie (przestrzeni oddziaływania) innych obiektów. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Nie mają powiązania ani konstrukcyjnie ani też funkcjonalnie i nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 8. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2006r. Nr 156 , poz. 1118 z późn. zm.), zwana dalej ,, Prawo budowlane" natomiast definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ponadto, w art. 3 pkt 1 lit "b" ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu odwoławczego kable telekomunikacyjne prowadzone w kanalizacji kablowej stanowią powiązaną fizycznie i funkcjonalnie budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaznaczył, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna obejmująca linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, do opodatkowania których będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto organ zauważył, ze całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto organ zauważył, iż spółka na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania; strona nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści tych deklaracji. Argumentacja spółki sprowadzała się jedynie do twierdzenia, iż linie kablowe nie są budowlą i nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu. Podsumowując Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie a w rezultacie prawidłowo określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. 9. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji II instancji zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: T. S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., ponieważ zarówno Wójt Gminy L. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji zdaniem Skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Skarżąca wskazała, iż dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ja decyzji Wójta Gminy L. nie wynikało przede wszystkim, jakich konkretnie obiektów skarżąca nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007. Skarżąca zarzuciła również, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. z uwagi na brak ustalenia, czy należące do Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji uznano, iż kable i kanały stanowią sieć połączoną w całość techniczno -użytkową bez wyjaśnienia przesłanek na podstawie których orzeczono, że linie kablowe pozostają zarówno w związku użytkowym (funkcjonalnym) jak technicznym z kanalizacją kablową naruszając art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg Skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego w ocenie Skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z urzędu. Wyjaśniła, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie ze skargi konstytucyjnej Elektrowni "Rybnik" S.A. (sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10) oraz skargi konstytucyjnej złożonej przez spółkę w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dniu 23 września 2010 r. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie ze skargi konstytucyjnej Elektrowni "Rybnik" S.A. prowadzonym pod połączoną sygnaturą SK 19/10. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie, odpadła bowiem istniejąca wcześniej przesłanka zawieszenia postępowania z powodu umorzenia przez TK postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 roku postępowania w sprawie SK 19/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim uznania, czy kable oraz kanały kablowe, będące własnością T.S.A., są połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej związaną z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z 12 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca jednak skarżonej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04). Sąd zauważa, że niektóre z zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wbrew zasadom prowadzania postępowania podatkowego i w jego ramach postępowania dowodowego wyrażonych na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które istotne są z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowali lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca spółka, po korekcie deklaracji za 2007 r. zgłosiła do opodatkowania wartość budowli pomniejszoną, w stosunku do roku 2006. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: o.p. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia. W odpowiedzi Skarżąca złożyła pismo z dnia 20 stycznia 2011 r. wyjaśniając, że "w załączeniu przesyłam nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i gr. 6 dla obszaru T. S.A., w obrębie którego położona jest gmina L.. Jednocześnie w ramach wyjaśnień wskazuję, że w strukturze organizacyjnej T. S.A. wyodrębnione są obszary, w obrębie których znajduje się kilkadziesiąt gmin i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. Należy zaznaczyć, że zapis na nośniku CD zawiera jedynie wyciąg z tej ewidencji środków trwałych T. S.A. Ze swej istoty nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja. Wyciąg ten został stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy L.". Skarżąca w przedmiotowym piśmie zapewniała organ podatkowy, że prowadzi również pełną ewidencję środków trwałych, obejmując wszystkie składniki majątkowe stanowiące jej własność i tylko ewidencja środków trwałych w formie, w jakiej jest tworzona, tj. w formie elektronicznej, zapewnia dostęp do kompletu informacji wymaganych dla ewidencji tego rodzaju. Przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie elektronicznej jest możliwe tylko w siedzibie podatnika tj. w W. przy ulicy [...]. Organ otrzymał w przedmiotowej sprawie wyciąg z ewidencji środków trwałych. Nie mniej dowodu tego nie ocenił w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że: "zapis na nośniku CD zawiera jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych T. SA. i ze swej istoty nie zawiera wszystkich elementów, jakie zawiera ewidencja. Wyciąg został stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy L.. Tak więc spółka nie przedstawiła dowodu z ewidencji środków trwałych" (vide s. 8 zaskarżonej decyzji). Tymczasem zgodnie z normą przepisu z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca słusznie zauważa, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że wspomniany wyciąg jest sprzeczny z prawem. Należy go zatem uznać za dowód. Z niezrozumiałych względów organ II instancji nie rozważył przedstawionego przez stronę dowodu w sposób należyty. Mając dane zawarte na płycie CD organ powinien wypowiedzieć się więc, czy są to dane wystarczające do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 u.p.o.l. Jeśliby uznał, że tak nie jest, to posiadając informacje przedstawione przez skarżąca w piśmie z 20 stycznia 2011 r. w którym Skarżąca oferowała pełen dostęp do ewidencji w swojej siedzibie, zapewniając, że udostępni organom podatkowym stanowisko komputerowe oraz pracownika, który udzieli odpowiednich wyjaśnień. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Odnosząc powyższe uwagi do przytoczonego wyżej fragmentu kwestionowanej decyzji, nie sposób uznać, by organ rozpatrzył dowód - wyciąg z ewidencji środków trwałych Skarżącej w sposób wyczerpujący. W istocie organ pominął całkowicie ten dowód, nie przeprowadzając żadnej analizy zawartości wykazu. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym należy zauważyć, że jeśli organ nie określi podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien zachować się zgodnie z dyspozycją normy prawnej określonej w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ powyższego nie uczynił. Odnośnie drugiego z zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 190 o.p., poprzez niezawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, co skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony określonej w art. 123 § 1 o.p. oraz uzasadnia uchylenie kwestionowanych rozstrzygnięć na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., to zarzut ten jest częściowo chybiony. Co prawda Skarżąca słusznie zauważa, że zarówno decyzja Wójta Gminy L. z dnia [...] lipca 2009 r., jak i decyzja zmieniająca tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r. zawierają następujące stwierdzenie: "...W toku postępowania organ podatkowy powołał biegłego, który wydał opinię w sprawie budowli sieci telekomunikacyjnych. Ekspertyza, wykonana przez biegłego rzeczoznawcę, potwierdza stanowisko organu podatkowego, że linie kablowe, ułożono w kanalizacji kablowej, spełniają kryterium budowli." (s. 2 decyzji z 2009 r. oraz s. 1 i 2 decyzji z 2011 r.). Oznacza to, że został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, o którym - jak wynika z analizy akt sprawy przez pełnomocnika - Skarżąca nie została powiadomiona. Zaskarżona decyzja nie wypowiada się w tej kwestii. Słusznie też Skarżąca stwierdza w uzupełnieniu zarzutów skargi, że zgodnie z art. 190 § 1 o.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Paragraf drugi tego artykułu stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym, składać wyjaśnienia. Stosownie zaś do art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie mniej jednak opinia eksperta w przedmiotowej sprawie, na którą powołuje się organ została wydana przed wszczęciem postępowania podatkowego. Opracowanie wydane przez Antoniego Skubisa ze Stowarzyszenia Elektryków Polskich było sporządzone na okoliczność stwierdzenia czy linie kablowe ułożone na trzech działkach wskazanych w treści opinii są w kanalizacji kablowej instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-kablową z kanalizacją. Espertyza została sporządzona 19 lutego 2008 r., a więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, której dotyczy przedmiotowa skarga (postanowienie o wszczęciu doręczono Skarżącej 9 czerwca 2009 r.). Nie została więc naruszona zasada czynnego udziału strony unormowana w art. 123 i skonkretyzowana w art. 190 § 1 o.p. Nie mniej co do zasady w postępowaniu podatkowym organ wszelkie dowody powinien dopuszczać poprzez wydanie postanowienia, z którego będzie wynikać na jaką okoliczność i na jakiej podstawie dany dowód jest powoływany. Zasadę powyższą można wywieść z normy art. 187 o.p. Wydanie postanowienia nie jest jednak niezbędne gdy chodzi o dowód już istniejący, a konieczne jest jedynie wtedy gdy w sprawie będzie przeprowadzony nowy dowód. Zasada ta wynika z wykładni przepisów o.p. i poglądów judykatury, zgodnie z którymi: “Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód" (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2010 r, I SA/GL 1016/09). Brak stosownego postanowienia w niniejszej sprawie nie wpłynął więc na jej wynik. Decyzje organów obu instancji zawierają jednak opis stanu faktycznego, który nie jest zgodny ze stanem sprawy, gdyż jak wynika z przytoczonych faktów, wbrew treści organów obu instancji biegły nie był powołany w toku postępowania podatkowego. Takie działanie organów narusza niewątpliwie art. 122 o.p., ale w sposób nie mający wpływu na wynik sprawy. Co od zarzutu naruszenia art. 230 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, to zdaniem Sądu nie ma on uzasadnionych podstaw. Jak wywodzi pełnomocnik Spółki “Nie można zastosować przepisu art. 230 § 1 Op w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z oceną dowodów (faktów) dokonaną przez organ pierwszej instancji". Przepis art. 230 o.p. zezwala na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzekło o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powodem było nie uwzględnienie przez organ I instancji przy wymiarze podatku, nieruchomości wykazanych przez Skarżącą w odrębnej deklaracjji z dnia 16 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Wójt Gminy L. zmienił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego i określeniu T. S.A. wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 207.969,00 zł. W przedmiotowej sprawie wymiar uzupełniający miał więc na celu wyznaczenie właściwej podstawy opodatkowania. Zarzut Skarżącej nie jest więc zasadny. Jak podnosi się w piśmiennictwie: “Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustalaniu wysokości zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania" (zob. H. Dzwonkowski, Wymiar uzupełniający w postępowaniu odwoławczym, Komentarz praktyczny do art. 31 Ordynacji podatkowej, LEX 2012). Sąd orzekając w sprawie stwierdza jednak, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że bez usunięcia wskazanej wady i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co istotne również odniesienie się na tym etapie rozstrzygania sprawy do zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. W związku z powyższym, skargę jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję. Ponownie orzekając w sprawie, organ II instancji ustali, w prawidłowy i zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość przedmiotu opodatkowania w przedmiotowej sprawie, po czym wyda, adekwatne do poczynionych w tej mierze ustaleń, rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).