II FSK 1885/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2721/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 4 lipca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 grudnia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) wraz z "N." Sp. z o. o. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika za poszczególne miesiące 2007 r. (od września do grudnia) w kwocie 66.520 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (33.160 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (842,80 zł). Zaległości Spółki wynikały z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 15 lipca 2011 r. dotyczącej odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako: "O.p.". Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Jednocześnie, działając reformatoryjnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od 11 marca 2005 r. do 30 stycznia 2008 r., tj. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Konwalidował tym samym uchybienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który nie wskazał wystarczająco precyzyjnie, w jakim okresie skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu dłużnika. W terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 4), skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W dalszej kolejności wyjaśnił, że odnośnie przesłanek egzoneracyjnych ciężar dowodu ich wystąpienia spoczywa na osobie trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, tj. na członku zarządu, który obowiązany jest podjąć z zachowaniem staranności wszelkie działania zmierzające do wykazania, że w jego przypadku wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne, o których mowa w art. 116 § 1 lit. a) oraz lit. b) O.p. Pismem z 8 sierpnia 2012 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez: - błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin "we właściwym czasie" należy rozumieć jako 2 tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki; - niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ dokonując obliczenia właściwego terminu na zgłoszenie upadłości Spółki nie ustalił definitywnie początku jego biegu; - niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie uwzględnił faktu, że skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości; - nieuwzględnienie przesłanek egzoneracyjnych w postaci wszczętego przez stronę postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. złożenie wniosku o układ ratalny w ZUS; Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 124 w związku z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., czyli nieodniesienie się do przesłanek egzoneracyjnych w postaci postępowania skarżącej ukierunkowanego na zapobiegnięcie ogłoszeniu upadłości w drodze złożenia wniosku o układ ratalny w ZUS; - art. 124 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez arbitralne zastosowanie w uzasadnieniu (s. 13 decyzji) kalkulacji i wskaźników mających stanowić dowód, że Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań oraz o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki; - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków: M. L. na okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, dotyczące w szczególności zaległości płatniczych A. [...] wobec Spółki oraz C. R. na okoliczność negocjacji ze skarżącą w przedmiocie dokapitalizowania Spółki, których zeznania rzutować mogłyby na prawidłowość ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi została ona obciążona. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, tj. w 2005 r. Nie wykazała także, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem stosownego wniosku we właściwym czasie, natomiast złożenie wniosku o upadłość 30 października 2007 r. było spóźnione. W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Zdaniem składu orzekającego w sprawie interpretacji pojęcia "właściwego czasu" należy dokonywać zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, z uwzględnieniem okoliczności sprawy w konkretnym przypadku. Na powyżej powołane rozstrzygniecie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane w skardze skarżącej do sądu pierwszej instancji. Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię w drodze nieuprawnionego przyjęcia, iż pojęcie "właściwego czasu" należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; alternatynie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w 2005 roku, a w konsekwencji nieuwzględnienie zachodzącej w sprawie przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie" tj. w dniu 17 października 2007 r. oraz - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie w drodze nieustalenia dokładnego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Wraz z pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt III AU 1819/14), w którym orzeczono, że skarżąca jako były członek zarządu Spółki N. nie odpowiada całym swoim majątkiem za nieopłacenie przez spółkę należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należnych za okres od 1 marca 2006 r. do 29 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Na podstawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. jedną z okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 1112 ze zm.): upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, dłużnik jest obowiązany nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe. Ponadto, ustalenie i wskazanie daty, z którą dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu powołanych powyżej przepisów prawa upadłościowego, jest w zakresie stosowania art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. okolicznością faktyczną, ustalaną i ocenianą przez organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej normującej postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Przepisy takie, oprócz rozpoczynającej uzasadnienie kasacji wzmianki o treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie zostały w skardze kasacyjnej podniesione, w szczególności jako zarzuty kasacyjne. Wobec powyższego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którymi niewypłacalność spółki, stanowiąca przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w 2005 r., nie zostały w skardze kasacyjnej zgodnie z wymogami prawa zakwestionowane. Skarżąca nie wskazała – jako przedmiotu zarzutów kasacyjnych – przepisów podatkowego postępowania dowodowego, na podstawie których organy podatkowe ustaleń powyższych dokonały, tak więc niemożliwa jest w postępowaniu kasacyjnym weryfikacja ich zastosowania w postępowaniu podatkowym i ocena zastosowania w postępowaniu sądowym. Jeżeli więc wiążące – bo niezakwestionowane – jest ustalenie, że czas powstania okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w roku 2005, natomiast sporna co do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią zaległość podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych powstała w roku 2007, to niewątpliwe jest, że w relacji do tej zaległości podatkowej nie miało miejsca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co oznacza, że trafna jest ocena organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. nie mógł mieć w rozpatrywanej indywidualnej sprawie zastosowania. W tym stanie rzeczy, wobec braku dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.