I SA/Po 706/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi PN na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia i pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem z dnia [...] P. N. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z prośbą przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r., od czerwca 2007r. do lipca 2008r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc maj 2007r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż w dniu [...] stycznia 2012r. uzyskał od żony informację, że została wobec niego wydana decyzja w zakresie podatku VAT. O powyższym fakcie żona podatnika dowiedziała się w dniu [...] stycznia 2012r. w trakcie rozmowy telefonicznej z inspektorem kontroli skarbowej. Podatnik zaznaczył, że w kopercie zawierającej korespondencję z urzędu była jedynie decyzja w zakresie podatku akcyzowego oraz wynik kontroli. Z uwagi na brak decyzji w przedmiocie podatku VAT, skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2012r. wystąpił do organu o przesłanie tej decyzji w celu złożenia ewentualnego odwołania. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] lutego 2012r. poinformował, że decyzja z dnia [...] grudnia 2011r., została doręczona skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ponadto, organ wskazał, że może na wniosek podatnika dostarczyć mu odpis decyzji. We wniosku z dnia [...] lutego 2012r. podatnik kolejny raz oświadczył, że adresowana do niego przesyłka pocztowa, którą odebrał, za pośrednictwem żony, w dniu [...] stycznia 2012r. zawierała wyłącznie decyzję w zakresie podatku akcyzowego oraz wynik kontroli. W przesyłce tej nie było decyzji z [...] grudnia 2011r. w przedmiocie podatku VAT. Podatnik wniósł zatem o dostarczenie mu odpisu przedmiotowej decyzji oraz ustalenie daty doręczenia decyzji VAT w dacie dostarczenia odpisu tej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] marca 2012r. przesłał skarżącemu odpis żądanej decyzji. Przesyłka ta została dostarczona w dniu [...] marca 2012 r., i zdaniem skarżącego, tę datę należy uznać za datę doręczenia decyzji. Jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący złożył odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 162 § 1, art. 163 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011r. i pozostawił wniesione w dniu [...] marca 2012r. (data stempla pocztowego) odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż z uwierzytelnionej kopii rejestru pism wychodzących Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że w przesyłce odebranej przez V. N. (żonę podatnika) w dniu [...] stycznia 2012r. były trzy dokumenty. Świadczą o tym następujące zapisy dokonane w rejestrze, w poz. [...]: "Nr w dzienniku" [...] - "data wysłania" [...], w kolumnie "Pismo dotyczy" wpisano "2 decyzje + 1 wynik kontro", w kolumnie "Adresat" wpisano "[...] N. P.", natomiast w kolumnie "Adres" widnieje wpis "W. [...] S.", w kolumnie "Masa" widnieje "350 g", w kolumnie "Typ listu" wpisano "list polecony (ZPO)". Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że doręczona skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r. przesyłka zawierała trzy dokumenty wynika także z pocztowego "Potwierdzenia odbioru". Wskazują na to znajdujące się na tym potwierdzeniu informacje wpisane w pozycji "Rodzaj pisma", "Numer pisma" i "Z dnia", a także czytelny podpis V. N. (żony podatnika) potwierdzający odbiór tej przesyłki w dniu [...] stycznia 2012r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. "Potwierdzenie odbioru" zostało sporządzone prawidłowo i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone - tj. doręczenia podatnikowi w dniu [...] stycznia 2012r. dwóch decyzji i wyniku kontroli, w tym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ uznał, iż samo twierdzenie Podatnika, że w przesyłce doręczonej [...] stycznia 2012r. nie było decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, niepoparte żadnym dowodem, jest niewystarczające do obalenia domniemania zgodności z prawdą prawidłowo sporządzonego dokumentu urzędowego (zwrotnego "Potwierdzenia odbioru"). Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej sporządzonej dnia [...] stycznia 2012r. przez inspektora kontroli skarbowej – E. H. na okoliczność rozmowy telefonicznej z V. N. (żoną Podatnika) wynika jednoznacznie, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług znalazła się w posiadaniu osoby potwierdzającej odbiór przesyłki w dniu [...] stycznia 2012r., która "(...) przez przeoczenie i nieuwagę nie przekazała decyzji w zakresie VAT osobie, która zajmuje się w imieniu jej męża odwołaniem od wydanych przez Dyrektora UKS P. decyzji podatkowych". W świetle wyżej powołanych okoliczności, organ odwoławczy uznał, iż za datę skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...], należy przyjąć datę wynikającą z dokumentu urzędowego "Potwierdzenie odbioru", tj. [...] stycznia 2012r., a w konsekwencji należy stwierdzić, iż termin do złożenia odwołania minął z dniem [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził ponadto, iż na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko skarżącego, że w przesyłce doręczonej w dniu [...] stycznia 2012r. znajdowały się tylko dwa dokumenty - decyzja w zakresie podatku akcyzowego oraz wynik kontroli. Tym samym nie istnieją żadne obiektywne przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...], albowiem podatnik występując w dniu [...] marca 2012r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do dokonania tej czynności. Pismem z dnia [...] czerwca 2012r. P. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie w/w postanowienia, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...], przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P. N. (skarżący) oraz W. N. (żona podatnika) na okoliczność ustalenia odbioru i składu przesyłki, oraz J. N. (właściciela biura rachunkowego) na okoliczność ustalenia zawartości koperty, którą otrzymał do konsultacji podatkowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż w adresowanej do niego przesyłce, którą w dniu [...] stycznia 2012r. odebrała jego żona, nie było decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011r. W jego ocenie, organ wydał kwestionowane postanowienie, pomimo, iż nie zebrał w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka skarżącego, jego żony oraz J. N. (właściciela biura rachunkowego). Skarżący podniósł także, iż podstawą wydanego rozstrzygnięcia była wyłącznie notatka pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wskazany na dowodzie nadania ciężar przesyłki, jednakże organ nie przeprowadził w toku postępowania dowodu mającego na celu ustalenie faktycznej wagi tej przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł te same argumenty co w zaskarżonym rozstrzygnięciu i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zawarte w niej zarzuty są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto należy wskazać, że w myśl zasady w wyrażonej art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie niesporne jest, że w dniu [...] stycznia 2012 r. żona skarżącego V. N. odebrała przesyłkę, której nadawcą był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z adnotacji poczynionej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz rejestru wysyłki korespondencji wynika, że koperta zawierała trzy dokumenty: 2 decyzje oraz wynik kontroli wydane przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. Sporna jest natomiast zawartość korespondencji. Zdaniem skarżącego przesłana mu koperta, mimo opisu na wskazanych powyżej dokumentach, nie zawierała decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem nie nastąpiło skuteczne jej doręczenie. W ocenie organu podatkowego okoliczności ustalone w sprawie wskazują na to, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu [...] stycznia 2012 r., co wynika w szczególności z dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Zdaniem organu podatkowego twierdzenia podatnika, z których wynika, że nie otrzymał spornej decyzji nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego – w ocenie Sądu – nie zasługuje jednak na aprobatę. Po pierwsze, należy wskazać, że w sprawie niekwestionowane jest, że w dniu [...] stycznia 2012 r. doręczona została skarżącemu korespondencja nadana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Spór dotyczy natomiast zawartości korespondencji. Po drugie, należy podkreślić, że niewłaściwa jest argumentacja organu podatkowego, iż twierdzenia podatnika są gołosłowne, gdyż nie istnieje dowód, za pomocą którego skarżący mógłby skutecznie wykazać, że w koperta nie zawierała decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług. Organ podatkowy pomija w sprawie także fakt, że doręczenie skarżącemu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług opiera się wyłącznie na twierdzeniach organu podatkowego, który powołując się na adnotacje znajdujące się w rejestrze wysyłki korespondencji oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zapomina, że adnotacje te dowodzą jedynie faktu wysłania korespondencji (co jest w sprawie niekwestionowane), a nie jej zawartości. W tym przypadku można jedynie mówić o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że koperta zawierała wymienione dokumenty. Nie można jednak ponad wszelką wątpliwość wykluczyć pomyłki osoby przygotowującej korespondencję, w wyniku której mimo poczynienia stosownej adnotacji sporna decyzja nie została jednak umieszczona w kopercie. Po trzecie, powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej formułują zasadę dwuinstancyjności postępowania jako jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co oznacza, że wyjątek od tej zasady musi być bezsporny i wynikać z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli jednak pojawiają się wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy to organ podatkowy jest zobowiązany do ich wyjaśnienia, a jeżeli okaże się to niemożliwe to – działając w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony postępowania – uznać argumentację skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w toku postępowania nie zostały wyjaśnione bezspornie wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ dokonując ustaleń w sprawie oparł się m.in. na treści notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] stycznia 2012 r., z której w ocenie organu podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona już w dniu [...] stycznia 2012 r. Treść tej notatki znajdującej się w aktach sprawy była jednak w toku postępowania kwestionowana przez skarżącego, co wynika w szczególności z pism z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz [...] lutego 2012 r. kierowanych do organu Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżący przejawia w sprawie wysoki poziom staranności, co sprawia, że jego argumentacja staje się wiarygodna. Z akt sprawy wynika bowiem, że pierwsze pismo, w którym sygnalizuje brak skutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący sporządza już w dniu [...] stycznia 2012 r., a więc tego samego dnia, w którym odbyła się rozmowa telefoniczna żony skarżącego z pracownikiem organu kontroli skarbowej. Kolejne pismo sporządzone zostało już [...] lutego 2012 r. To wskazuje, że skarżący nie uchyla się od odbioru decyzji, a wręcz przeciwnie, czyni wszystko by móc zapoznać się z jej treścią. Podkreślić także trzeba, że skarżący konsekwentnie i w sposób spójny logiczny argumentuje swoje stanowisko. Konkludując powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że wyłączenie zasady dwuinstancyjności może nastąpić tylko w sytuacji, gdy bezspornie zostanie ustalone, że podatnik uchybił warunkom wniesienia odwołania. Wszelkie wątpliwość w tym zakresie winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania. W konsekwencji, rozpatrując ponowienie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony wraz z odwołaniem, organ winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że sporna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona w dniu [...] stycznia 2012 r. Można tego dokonać m.in. poprzez odwołanie się do wagi korespondencji, na którą powołuje się organ podatkowy, lecz nie wywodzi z tego żadnych konsekwencji. W rejestrze wysyłki korespondencji odnotowano bowiem, że waga korespondencji kierowanej do skarżącego wynosiła 350 gr. Organ nie sprawdził jednak ile ważą trzy dokumenty wysyłane do podatnika. Podanie wagi poszczególnych aktów administracyjnych uwiarygodniłoby z pewnością twierdzenia organu podatkowego, że sporna decyzja znajdowała się w przesyłce. Organ podatkowy nie zweryfikował także treść notatki służbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. sporządzonej na okoliczność odbycia rozmowy telefonicznej między V. N. i pracownikiem organu kontroli skarbowej. Mimo kwestionowania jej treści organ nie podjął próby przesłuchania ani pracownika organu, który sporządził notatkę, ani V. N., a te czynność mógł i winien był przeprowadzić. Jeżeli jednak, mimo podjętych przez organ czynności, bezsporne ustalenie faktu skutecznego doręczenia spornej decyzji okaże się niemożliwe, wówczas – działając w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony postępowania – należy uznać, że decyzja została skutecznie doręczona dopiero w dniu [...] marca 2012 r., a więc z dniem bezspornego doręczenia odpisu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i w konsekwencji stwierdzić, że odwołanie wniesione w dniu [...] marca 2012 r. został wniesione w terminie, a zatem niezbędne jest przeprowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r., od czerwca 2007r. do lipca 2008r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc maj 2007r. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.