I GSK 365/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 1012/12 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 1012/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień 2011 r. w kwocie 66 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stwierdził, że [...] września 2011 r. w K. przy ul. W. 1/6 E. O. SA przeprowadziła kontrolę układu pomiarowo-rozliczeniowego obrazującego pobór energii elektrycznej przez A. Z. W trakcie podjętych czynności stwierdzono ingerencję w układ rozliczeniowo-pomiarowy, przejawiającą się przerwaniem zawleczki po lewej stronie obudowy licznika. Powołując się m.in. na przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) organ I instancji stwierdził, że ze względu na zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru A. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego, a na podstawie wydanej przez E. O. SA noty obciążeniowej, a także wystawionej do niej korekty, określił szacunkową ilość pobranej i zużytej energii, od której został naliczony należny podatek. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że wobec stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej, od której nie został odprowadzony podatek akcyzowy, organ I instancji słusznie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, że podjęto stosowne czynności dowodowe celem potwierdzenia, czy faktycznie [...] września 2011 r. u kontrolowanej ujawniono nielegalny pobór energii. Organ odwoławczy uznał, że dla przedmiotowego postępowania bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż podatnikowi nie udowodniono winy, bowiem w sprawie liczy się wyłącznie fakt zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, a taki został stwierdzony przez operatora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasad postępowania, wyrażonych w art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Wskazał, że istotą sporu jest zasadność ustalenia, że skarżąca jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej i ingerencji w układ pomiarowy. Stwierdził, że organy celne nie poczyniły w sprawie ustaleń, dających podstawę do stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej przez skarżącą. Nie wyjaśniono, jaki związek ma stwierdzone uszkodzenie z możliwością nielegalnego poboru energii i dlaczego przyjęto ten fakt za oczywisty. Zauważył, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentacji fotograficznej, która została załączona do protokołu kontroli z [...] września 2011 r., co wskazuje, że wydając decyzje organy nie zapoznały się z materiałem dowodowym, w tym zakresie opierając się jedynie na stanowisku operatora. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc z naruszeniem art. 121 i 122 Op. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z błędnym przyjęciem, iż organ celny prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie przeprowadził niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Op; oraz w związku z uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący dokumenty urzędowe, jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 194 § 2 Op; b) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej dotyczącej interpretacji pojęcia zużycia energii w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 upa i nielegalnego poboru energii o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006, Nr 89, poz. 625), a także poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie i określenia przykładowych działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 88 ust. 2b upa w związku z art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne i uznanie, że organy podatkowe zobowiązane są do samodzielnej oceny legalności pobranej energii elektrycznej, a ustalenia dokonane przez dostawcę energii nie zwalniają ich z obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego; b) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 9 ust. 1 pkt 6 upa w związku z art. 2 ust. 1 pkt 19 upa, w oparciu o który można uznać, że nabywca końcowy, zużywający wyrób od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest podatnikiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że ustalenia dokonane w toku postępowania, zarówno co do przedmiotu opodatkowania jak i podmiotu zobowiązanego, w świetle przepisów materialnych były wystarczające dla wydania końcowego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ppsa). Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w środku prawnym. Dodać należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. W sprawie, strona skarżąca oparła środek prawny na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przedmiot opodatkowania akcyzą zdefiniowany jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) obejmuje stany faktyczne odpowiadające sytuacjom opisanym, jako nielegalny poboru energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów, wiąże się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę. Dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. (v. S. Parulski, Komentarz do art. 9 upa, LEX 2010) Niemniej stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 upa), a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy celnopodatkowe w sposób nieprawidłowy przyjęły w sprawie, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w konsekwencji wykazania, że określona przez przedsiębiorstwo energetyczne szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej spełnia materialnoprawne warunki przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 upa. Nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy - Prawo energetyczne, rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności dotyczących ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej. Tak więc przepis art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 upa. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 upa. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z art. 210 § 4 Op, organy podatkowe - jak podkreślił Sąd I instancji - powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 upa, oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tej sytuacji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc z naruszeniem art. 121 i 122 Op. Z zasad zaufania oraz prawdy obiektywnej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Organy celnopodatkowe nie poczyniły w sprawie ustaleń dających podstawę do stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. Nie wyjaśniono, jaki związek ma stwierdzone uszkodzenie z możliwością nielegalnego poboru energii i dlaczego przyjęto ten fakt za oczywisty. Wskazano na konkretne braki w materiale dowodowym, w tym m.in. w zakresie sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzony przez pracownika przedsiębiorstwa energetycznego stan w postaci przerwania zawleczki obudowy licznika jest przypadkiem zużycia energii w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 upa. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez ten przepis elementy; przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji należy podzielić wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że organy celnopodatkowe nie podjęły w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji czyni przedwczesnym i uniemożliwia dokonanie należytej oceny prawnej. Polemiczne twierdzenia i odmienne oceny wyrażone w środku prawnym, nie podważają prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy ppsa oddalił skargę kasacyjną.