I SA/Po 642/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi MWP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wskazanym we wniosku oddala skargę Pismem z dnia [...] listopada 2011r., uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2012r. [...], za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o: - stwierdzenie zaistnienia nadpłaty, powstałej w związku z orzeczeniem z dnia [...] października 2011r. sygnatura akt SK 2/10 Trybunału Konstytucyjnego, w odniesieniu do kwot rozliczanych w sprawach o sygnaturze akt [...], [...] i [...], - zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych będących przedmiotem spraw o sygnaturach akt [...], [...], [...] i [...], - skierowanie do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] - żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] ([...]) do czasu rozpoznania wniosku. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony podniósł, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniu 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 niekonstytucyjne jest naliczanie odsetek za zwłokę w trakcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika oraz za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony powołał się na art. 74a Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. pełnomocnik strony wskazał, że zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 72 § 2, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) odmówił [...] (dalej strona, wnioskodawca, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w zakresie wskazanym we wniosku. W ocenie organu I instancji w związku z faktem, iż: - nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 tejże ustawy, - przedmiotowym zabezpieczeniem nie zostały objęte środki pieniężne, które byłyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, - nie dokonano sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy ruchomych ani nieruchomości, które byłyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, samo dokonanie przez organ zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku ruchomym i nieruchomym strony nie stanowi przesłanki do wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu zabezpieczenia. Podstawą nienaliczania odsetek za okres zabezpieczenia byłaby sytuacja, w której objęte zabezpieczeniem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości zostałyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W celu stwierdzenia czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wyłączenia, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, z okresu naliczania odsetek za zwłokę, okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. od 17 lutego 2005r.) do dnia doręczenia decyzji (tj. do [...] października 2007r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Pismem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował o zaistniałych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego okolicznościach oraz podjętych czynnościach dowodowych, mających wpływ na okres trwania postępowania kontrolnego i tak: - przeprowadzono trzy dowody z przesłuchań świadków, - dwukrotnie przesłuchano [...] - wystosowano 12 wezwań w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania, o każdym wyznaczonym nowym terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prawidłowo zawiadamiano stronę, - trzykrotnie przeprowadzano dowody z zabezpieczenia próbek podpisów, - czterokrotnie wzywano kontrahentów w celu przeprowadzenia kontroli krzyżowych, przeprowadzono sześć kontroli krzyżowych u kontrahentów [...] - [...], - wystosowano dwanaście wniosków do innych urzędów kontroli skarbowej przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów [...] - [...], - do lutego 2007r, prowadzono korespondencję z innymi organami tj.: Urzędy Skarbowym we [...], Urzędem Skarbowym [...], Urzędem Skarbowym w [...], Burmistrzem Miasta i Gminy [...], Starostwem Powiatowym we [...]. Prokuraturą Okręgową w [...], Prokuraturą Rejonową w [...], Komendą Powiatową [...] w [...], Komendą Powiatową Policji w [...], Ministerstwem Sprawiedliwości, Urzędem Miasta [...]. Starostwem Powiatowym w [...], ZUS w [...] w celu zebrania ważnych dla przedmiotowego postępowania informacji, - w dniu [...] kwietnia 2006r. doręczono wniosek grafologowi o opinię, którą otrzymano w dniu [...] lipca 2006r. Powyższe informacje zostały przedstawione szczegółowo także w sposób chronologiczny. Z pisma z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika zatem, że organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności i realizował je bezzwłocznie, zmierzając do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z pisma tego wynika ponadto, że także strona postępowania brała czynny udział w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, m.in. w odpowiedzi na pisma kierowane do niej z urzędu dziesięciokrotnie składała pisemne wyjaśnienia, załączając stosowne dokumenty, trzykrotnie usprawiedliwiała swoja nieobecność, trzykrotnie sporządzono protokoły z wydania przez nią dokumentów, trzykrotnie przeglądała akta sprawy, wnioskowała o powołanie grafologa, jak również dwukrotnie złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań trzech świadków. W ocenie organu podatkowego, nie zachodzą przesłanki do wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę, okresu od wszczęcia w dniu [...] lutego 2005r. postępowania kontrolnego do doręczenia w dniu [...] października 2007r. decyzji kończących to postępowanie kontrolne. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wielość i różnorodność czynności, podjętych w postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co za tym idzie czasochłonność postępowania kontrolnego, miała na celu rzetelne zebranie materiału dowodowego, O prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego świadczy dodatkowo fakt, iż wszystkie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane w przedmiotowej sprawie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a skargi wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na te decyzje, zostały przez ten Sąd oddalone. Pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem pełnomocnika przyczyną zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest fakt, że zobowiązania względem Skarbu Państwa pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w zabezpieczonym mieniu o wartości przekraczającej wartość jej zaległości podatkowych. Należy zatem uznać, że "zabezpieczona kwota zobowiązania" w rozumieniu art. 54§1 pkt 1 O.p. oznacza kwotę zaległości podatnika względem Skarbu Państwa zabezpieczoną w całości na majątku ruchomym i nieruchomym tego podatnika. Art. 54§1 pkt 1 O.p. nie ogranicza bowiem, w ocenie wnioskodawczyni, swojego zakresu regulacji do zabezpieczonych środków pieniężnych i środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw objętych zabezpieczeniem, ale do kwot zobowiązania, które zostały zabezpieczone. Kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały podane w art. 54§1 pkt 1 O.p. jedynie przykładowo ("w tym"), aby podkreślić, że także te środki pieniężne, które organ uzyskał w drodze zbycia rzeczy dłużnika, nie mogą być podstawą do naliczania od nich odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do wyłączania nieruchomości i ruchomości [...] spod zakresu mienia, na którym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego - dokonane w wyniku kontroli skarbowej - uniemożliwia naliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania. To z kolei, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. (sygn. akt: SK 2/10) oraz wniosku podatnika z dnia [...] listopada 2011r., umożliwia stwierdzenie nadpłaty w ww. zakresie i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych wskazanych w tym wniosku. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji analizując przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, iż ustawodawca ewidentnie uzależnił wyłączenie z naliczenia odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia od uzyskania kwot ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych. Jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostaną zaliczone na poczet zaległości podatkowych, to za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższy zapis, należy przyjąć, że jeżeli zabezpieczone rzeczy bądź prawa nie zostały sprzedane a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostałyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem, to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. W każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego we [...] nie dokonał sprzedaży zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości, w związku z czym nie dokonał żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych objętych zarządzeniem zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe nie zachodziła przesłanka do wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano zapis zawarty w wyroku z dnia 18 października 2011r. Sygn. akt SK 2/10, gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, iż "Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia". Pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tej regulacji i przyjęcie, że pomimo dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika z tytułu zaległości podatkowych organ podatkowy jest nadal uprawniony do naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, jeżeli nie doszło do sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i następnie zaspokojenia zaległości podatkowych z uzyskanych w ten sposób środków - podczas gdy prawidłowa wykładnia tej regulacji, zgodna z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. (sygn. akt: SK 2/10), prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie jest uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych w czasie w którym należności te zostały zabezpieczone na mieniu podatnika. Zdaniem pełnomocnika błędne jest stanowisko organów, iż art. 54 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której organ podatkowy dokona zajęcia składników majątkowych podatnika w trybie zabezpieczenia zapłaty jego należności podatkowych, a następnie zbędzie tych składników. To stawia bowiem, w nierównej sytuacji osoby, na których mieniu organ podatkowy dokonał zabezpieczenia, w zależności od tego czy - co stanowi okoliczność od tych osób w dużej mierze niezależną - organ zdecydował się na sprzedaż tych składników majątkowych i zaspokojenie ze środków uzyskanych z ich sprzedaży, czy też zrezygnował z takiej sprzedaży i zaspokoił się ostatecznie z innych źródeł. W pierwszym wypadku podatnik nie byłby bowiem zobowiązany do zapłaty dodatkowo naliczanych odsetek, podczas gdy w drugiej sytuacji taki obowiązek obciążałby go, powodując nierówny rozkład dolegliwości. Sytuacja taka w skrajnych przypadkach powodowałaby, że organ podatkowy zabezpieczałby szereg składników majątkowych podatnika, a następnie przeprowadzałby egzekucję z innego składnika majątkowego, dotychczas nie zabezpieczonego - w celu uniemożliwienia podatnikowi powołania się na art. 54 § 1 O.p. Zastosowana przez organ wykładnia art. 54 § 1 O.p. powodowałaby również dużą niepewność co do rozmiarów zaległości podatkowych konkretnej osoby, gdyż do czasu podjęcia przez organ decyzji w jaki sposób zaspokoi się ze składników majątkowych podatnika (czy uczyni to z zajętych składników majątku podatnika czy z innych źródeł) nie byłaby znana łączna suma tych zaległości w zakresie kwoty należnych odsetek. Natomiast w ocenie skarżącej przyczyną zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest fakt, że jej zobowiązania względem Skarbu Państwa pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w zabezpieczonym mieniu o wartości przekraczającej wartość jej zaległości podatkowych. Należy zatem uznać, że "zabezpieczona kwota zobowiązania" w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. oznacza kwotę zaległości podatnika względem Skarbu Państwa zabezpieczoną w całości na majątku ruchomym i nieruchomym tego podatnika. Art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie ogranicza bowiem, w ocenie wnioskodawczyni, swojego zakresu regulacji do zabezpieczonych środków pieniężnych i środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw objętych zabezpieczeniem, ale do kwot zobowiązania, które zostały zabezpieczone. Kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały podane w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jedynie przykładowo ("w tym"), aby podkreślić, że także te środki pieniężne, które organ uzyskał w drodze zbycia rzeczy dłużnika, nie mogą być podstawą do naliczania od nich odsetek za zwłokę. Nie zmienia tego stanu rzeczy wskazane przez organ stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że "mimo zabezpieczenia odsetki są nadal naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia". Wypowiedź ta wskazuje bowiem, że w przypadku dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika odsetki od zaległości należy naliczać nadal jedynie od tej kwoty zaległości podatkowych która nie została zabezpieczona na mieniu podatnika. Sytuacja ta nie ma zastosowania do [...], gdyż w jej przypadku całość jej zaległości podatkowych została zabezpieczona na jej mieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r.poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Jednocześnie trzeba wyjaśnić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 O. p. jest niezasadny. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie a zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 54 § 1 O. p. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres naliczania zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. W art. 54 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe zabezpieczono na majątku podatnika, a następnie objęte tym zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z tą regulacją od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za okres zabezpieczenia. Mimo zabezpieczenia odestki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p jest, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. W ocenie Sądu do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. dochodzi tylko wówczas, gdy uzyskano kwoty ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i zaliczono je na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że jeżeli zabezpieczone rzeczy lub prawa nie zostały sprzedane a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem, to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. W każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. poprzez zajęcie ruchomości oraz ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach. Nie zostały jednak objęte przedmiotowym zabezpieczeniem środki na rachunku bankowym zobowiązanej. Posiadała więc ona środki na uregulowanie ciążącego na niej zobowiązania. Ustanowienie zabezpieczenia nie zamyka bowiem zobowiązanemu drogi do uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Dokonywane przez skarżącą wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień-listopad 2002r., styczeń, marzec, maj-wrzesień, listopad-grudzień 2003r. i maj-listopad 2004r. rozłożonych na raty decyzjami ratalnymi z dnia [...] marca 2011r. nr [...], [...], [...] i [...], regulowane były przez nią dobrowolnie z posiadanych przez nią środków finansowych. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości a ze środków zgromadzonych przez skarżącą brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z naliczania odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu poparciem tego stanowiska jest zapis zawarty w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., z którego wynika, iż "mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia". Mając na uwadze te okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. kk