VIII SA/Wa 390/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. L. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") stwierdził niedopuszczalność odwołania Z. L. (dalej: "skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania za 2005 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że organ I instancji [...] grudnia 2011 r. wydał decyzję wymiarową w niniejszej sprawie, ale uznał, że nie weszła ona do obrotu prawnego, na skutek nieudanej próby doręczenia tej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego (doradca podatkowy J. R.). Organ odwoławczy zauważył, że przesyłkę listową zawierającą decyzję pozostawiono jednak na okres 14 dni do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej na drzwiach biura adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie, przesyłka została zwrócona nadawcy. Jednocześnie Dyrektor IS wskazał, że [...] grudnia 2011 r. do Dyrektora UKS wpłynęło pismo skarżącego z [...] grudnia 2011 r., w którym oświadczył on, że cofa ze skutkiem natychmiastowym pełnomocnictwo udzielone [...] września 2001 r. doradcy podatkowemu J. R. Powołał się na art. 101 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Dyrektor UKS wydał zatem [...] grudnia 2011 r. kolejną decyzję wymiarową, ustalając skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w tej samej wysokości, jak w decyzji z [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora UKS, decyzja ta weszła do obrotu prawnego w trybie doręczenia zastępczego [...] grudnia 2011 r., za pośrednictwem osoby wymienionej w art. 149 Op (sąsiad skarżącego, sołtys wsi S.). 1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2011 r., skarżący postawił między innymi zarzuty naruszenia art. 149 Op poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 Op, wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Wskazał, że decyzja została mu fizycznie doręczona dopiero [...] stycznia 2012 r., gdyż do [...] grudnia 2011 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Zdaniem autora odwołania, sołtys wsi, w której mieszka skarżący, nie może być traktowany jako jego sąsiad w rozumieniu art. 149 Op, gdyż nie mieszka bezpośrednio obok skarżącego. 1.4. Dyrektor IS uznał, że decyzja z [...] grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie osobie (sołtysowi wsi, w której mieszka skarżący), która nie może zostać uznana za osobę, o której mowa w art. 149 Op. Czyli brak jest podstaw do wniosku, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 149 w związku z art. 144 Op. Stwierdził zatem niedopuszczalność odwołania, zgadzając się ze skarżącym w tym zakresie. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi wyrok NSA z 10 października 2007 r., I FSK 1371/06; wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2011 r., III SA/Wa 1593/10). Organ odwoławczy zauważył, że skutecznie została doręczona skarżącemu decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r., która pozostaje w obrocie prawnym. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2012 r. wniósł więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Dodał, że zaskarża także decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postawił zarzuty naruszenia: - art. 137 § 4 i art. 150 Op oraz art. 95 – 109 k.c. i art. 94 kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie bez podstawy prawnej skutecznego doręczenia decyzji odwołanemu pełnomocnikowi; - uznanie za skuteczne doręczenie w trybie zastępczym decyzji z [...] grudnia 2011 r. odwołanemu pełnomocnikowi. Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że decyzje Dyrektora UKS z [...] i [...] grudnia 2011 r. nie weszły do obrotu prawnego. Pierwsza decyzja została bowiem skierowana do odwołanego pełnomocnika. Druga decyzja została zaś doręczona wadliwie osobie (sołtysowi), która nie może zostać uznana za sąsiada skarżącego. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi zostały skierowane przeciwko decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. 3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie skarżący wraz z pełnomocnikiem (doradca podatkowy J. R.) podtrzymali argumentację, że żadna z decyzji Dyrektora UKS z [...] i [...] grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione przez jej autora. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 4.2. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r., gdyż uznał, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Nie została bowiem doręczona osobie, o której mowa w art. 149 Op (sąsiadowi skarżącego). Zdaniem organu odwoławczego, sołtysa wsi, w której mieszka skarżący, nie można uznać za jego bezpośredniego sąsiada. Czyli doręczenie decyzji sołtysowi nie wywołuje skutków prawnych. Skarżący i jego pełnomocnik wywodzą zaś, że do obrotu prawnego nie weszła zarówno decyzja wymiarowa organu I instancji z [...] grudnia 2011 r., jak i z [...] grudnia 2011 r. Obie decyzje dotyczą zobowiązania, które wygasło. Z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2012 r. skarżącemu osobiście została doręczona przez sołtysa decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe Dyrektora IS stanowią zatem przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organ odwoławczy pominął bowiem istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność wskazywaną przez skarżącego i sołtysa wsi, w której skarżący mieszka, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. została skarżącemu osobiście doręczona. Dzięki temu wniósł on odwołanie od tej decyzji w przewidzianym dla tej czynności terminie. Czyli ewentualne uchybienia osób doręczających decyzję zostały konwalidowane. Rozważania organu odwoławczego odnośnie tego, czy sołtys wsi, w której mieszka skarżący, jest jednocześnie jego sąsiadem, skoro nie mieszka bezpośrednio obok skarżącego, należy uznać za bezprzedmiotowe. Istotne jest również to, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. w przewidzianym dla tej czynności terminie. Skoro decyzja została skarżącemu osobiście doręczona, to rozważania Dyrektora IS miałyby sens wówczas, gdyby istniały wątpliwości dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania. Dodać warto, że spostrzeżenie Dyrektora IS dotyczące rzekomo skutecznego doręczenia odwołanemu pełnomocnikowi skarżącego w trybie zastępczym decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. nie ma związku z niniejszą sprawą. Istotne bowiem jest to, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. weszła do obrotu prawnego następnego dnia, zaś decyzja wydana w tej samej sprawie [...] grudnia 2011 r. ewentualnie weszła do obrotu prawnego później. Rozważania dotyczące wejścia do obrotu innej decyzji wydanej w tej samej sprawie, tj. decyzji z [...] grudnia 2011 r., są zatem zbędne w niniejszej sprawie. Sąd, w składzie orzekającym, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych innych sprawach. Zauważyć jednak należy, że wyroki te zostały wydane na tle innych okoliczności faktycznych od tych, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. 5.2. Reasumując, skoro skarżący potwierdził doręczenie mu osobiście decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. i wniósł odwołanie od tej decyzji w terminie przewidzianym dla tej czynności, to znaczy, że ewentualne uchybienia dotyczące doręczenia decyzji sołtysowi jako sąsiadowi, zostały konwalidowane. Uznać zatem należy w ocenie Sądu, że przedmiotowa decyzja została skarżącemu skutecznie doręczona [...] grudnia 2011 r. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się ze skarżącym oraz jego pełnomocnikiem, że do obrotu prawnego nie weszła decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. Skoro skarżącemu osobiście została doręczona decyzja przez sołtysa wsi, w której skarżący mieszka, to znaczy, że bezprzedmiotowe są rozważania, czy sołtys jest jednocześnie bezpośrednim sąsiadem skarżącego. Na marginesie tylko warto dodać, że bez wątpienia sołtys jest sąsiadem skarżącego i osobą znaną mu osobiście, o czym świadczy zobowiązanie się sołtysa do doręczenia skarżącemu kierowanej do niego przesyłki listowej, a także wykonanie tego zobowiązania w dniu wolnym od pracy ([...] stycznia 2011 r.). Oczywiście chybione jako bezprzedmiotowe są zarzuty skargi dotyczące decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. oraz okoliczności związanych z jej ewentualnym wejściem do obrotu prawnego. Zasadność wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie i ewentualne wejście do obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r., a także konsekwencje prawne takiego zdarzenia, mogą być przedmiotem rozważań w innej sprawie. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 94 k.p.c., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dodać warto, że uchylenie zaskarżonego postanowienia otworzy skarżącemu możliwość merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej za 2005 r. Nie złożył on bowiem odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. Pomimo negatywnej oceny działań skarżącego i jego ówczesnego pełnomocnika, reprezentującego interesy skarżącego także w niniejszym postępowaniu sądowym, którzy podejmowali nieudane próby udaremnienia organowi I instancji doręczenia jego decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2011 r., w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że odwołanie od decyzji z [...] grudnia 2011 r. powinno zostać rozpatrzone przez Dyrektora IS merytorycznie, jeżeli nie wystąpią inne ku temu przeszkody. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i przyjąć, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. weszła do obrotu prawnego następnego dnia, tj. [...] grudnia 2011 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skarżącego od tej decyzji. Konwalidowane zostały bowiem ewentualne uchybienia dotyczące okoliczności towarzyszących doręczeniu skarżącemu decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z przepisami art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Sąd zaliczył do zwróconych kosztów postępowania [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).