I SA/Bk 265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi D. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] określił Pani D. I. (dalej także, jako "skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że analiza dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności protokołu oględzin z [...] marca 2012 r., z którego wynika, że pojazd Volkswagen Caravelle, nr rej. [...] posiadał: 1) sześć stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, w tym drugi rząd (ławka) oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni za drugim rzędem siedzeń; 2) tylne zaślepione blachą miejsca na okna wzdłuż dwubocznych paneli na wysokości trzeciego rzędu siedzeń; 3) przednią parę drzwi (na wysokości pierwszego rzędu siedzeń), drzwi boczne przesuwne z prawej strony pojazdu (po przeciwnej stronie od kierowcy) oraz z tyłu pojazdu drzwi tylne dwudzielne otwierane na boki (wszystkie drzwi przeszklone); 4) za siedzeniami drugiego rzędu posiadał możliwą do usunięcia ściankę działową (płyta metalowa tłoczona z oknem w górnej części pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wnętrze pojazdu wykończone jak dla samochodu osobowego, bowiem boki sufit pojazdu były wykończone tworzywem tapicerskim, a drzwi boczne oraz tylne posiadają klamki od wewnątrz oraz są wykończone tworzywem sztucznym typu plastik, wskazuje, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Mając na uwadze powyższego Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen Caravelle, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. W związku, z czym na mocy przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie, jako "u.p.a."), stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. i umorzenie postępowania w sprawie. W skardze zawarto także wniosek o dopuszczenie: 1) dowodu z informacji producenta marki Volkswagen na okoliczność, czy samochód marki Volkswagen Caravelle, będący przedmiotem sporu jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, czy do przewozu osób oraz czy pojazd ten w części tylnej pojazdu posiadał otwory okienne wykonane z blachy oraz nie posiadał w tej części kotw do montowania pasów bezpieczeństwa, a także jakie było wyposażenie tego pojazdu, w szczególności w jego tylnej części oraz 2) dowodu z akt rejestracyjnych, w szczególności z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu nabytego pojazdu na okoliczność, że samochód odwołującej jest samochodem ciężarowym. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 121, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez ustalenia poczynione w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, z których wynika, że samochód marki Volkswagen Caravelle, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; 2) naruszenie art. 3 ust 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 100 ust. 4 u.p.a. w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez zakwalifikowanie nabytego w Niemczech pojazdu do samochodów osobowych (CN8703) w sytuacji, gdy pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów; 3) naruszenie art. 90 TWE w związku z art. 234 TWE wskutek niezastosowania tych przepisów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że pojazd w momencie jego zakupu posiadał 3 fotele, w tym dla kierowcy z przodu samochodu oraz ławkę metalową na trzy osoby za pierwszym rzędem siedzeń oraz 2 kotwy i dwa pasy na przednim rzędzie, w tym dla kierowcy. Drugą część siedzeń stanowiła metalowa ławka. W części przedniej, kierowcy i pasażerskiej (na dwie osoby z uwzględnieniem ławki na trzy osoby) boki tego samochodu oraz sufit był wykończony tworzywem tapicerskim. Natomiast za drugim rzędem w wymienionych częściach samochodu były blachy, a otwory okienne były blaszane. Poza wymienionymi powyżej pojazd nie posiadał innych kotw mocujących siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, ani żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu. Dodatkowo w skardze podniesiono, że dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu polegały na wstawieniu w miejsca zaślepiane blachą tylnych mocno zacienionych szyb (najciemniejszą czarną folią) - a nie jak wskazuje organ celny "lekko przydymione". Natomiast wykonanie kotw mocujących z tyłu pojazdu związane było z możliwością zarejestrowania tego pojazdu na 9 osób w celu ewentualnego, sporadycznego wykorzystania tego pojazdu na potrzeby osobisto-rodzinne. Skarżąca podniosła także, że pojazd, w momencie nabycia, posiadał cechy wskazujące na przeznaczenie tego pojazdu do przewozu towarów: blaszane otwory okienne, brak kotw mocujących w tylnej części pojazdu oraz uchwytów na suficie czy podłokietników dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń - ławce, brak ogrzewania, wykładzin, itp., co potwierdza dokumentacja zgromadzona w sprawie, w tym zeznania świadka W. B., kwalifikowały pojazd jako samochód do przewozu towarów. Skarżąca podniosła, że organ II instancji poddał ocenie uzyskaną od Kulczyk Tradex Sp z o.o. informację, że samochód VW Caravelle Comfortline jest samochodem osobowym na 9 miejsc z nadwoziem rodzaju AF -wielozadaniowe, podczas gdy żaden dokument identyfikujący pojazd nie wskazuje określenia "Comfortline". Nadto informacja, która nie pochodzi bezpośrednio od producenta pojazdu nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W dalszej części skargi podniesiono, że zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. Podpierając się wskazanymi notami organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie, mimo wskazania w uzasadnieniu cech zewnętrznych charakterystycznych dla obu typów pojazdów (poz. 8704 i poz. 8703), nie uwzględnił ich przy klasyfikacji pojazdu, w szczególności wyposażenie bądź jego brak w części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do oceny wskazanego w odwołaniu kryterium stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności towarowej jako adekwatnej do pojazdów typu "pick up", czyli nie dotyczącej pojazdu skarżącej. Pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający w tylnej części pojazdu żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa ma być klasyfikowany do pozycji 8704. Pojazd skarżącej w momencie nabycia spełniał powyższą funkcję. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Caravelle w momencie jego nabycia był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą czy też nie? Okolicznością istotną z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.a. jest prawidłowe określenie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem przedmiotem opodatkowania akcyzą, w myśl postanowień art. 100 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy, jest jedynie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu (jego rodzaju) należało sięgnąć do pojęcia samochodu osobowego zdefiniowanego dla potrzeb tego podatku w art. 100 ust. 4 u.p.a. Z godnie z treścią wspomnianego przepisu przez samochody osobowe uznaje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Na mocy postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów wymiaru i poboru akcyzy należy posługiwać się Scaloną Nomenklaturą (CN), którą zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 230, poz. 1541), określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 2008 r.). System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, który także zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Wspomniane uwagi zawierają m.in. techniczny opis i praktyczne wskazówki pomocne przy ich identyfikacji. Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Słusznie zatem organy stwierdziły, że w celu ustalenia prawidłowego kodu w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Najważniejszą z nich jest reguła 1, w myśl której, dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Zaliczając towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru. Pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 nr 86, poz. 880) cechy, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów to: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydującym kryterium kwalifikacji jest przeznaczenie pojazdu, dlatego też jeżeli pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeśli zaś służy zasadniczo do przewozu towaru kodem 8704. W świetle powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 3 ust 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W omawianej sprawie okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym był rodzaj nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą oraz z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Jak wskazano wyżej podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87. Tym samym okoliczność zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego poza granicami kraju, czy też na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania czy pojazd na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów organ przeprowadził oględziny pojazdu w obecności skarżącej, z których sporządzono protokół a także przesłuchał skarżącą i wnioskowanego przez nią świadka. Z protokołu oględzin wynika, że pojazd marki Volkswagen Caravelle posiada przeszklone panele boczne na całej długości (po 3 okna z każdej strony). Samochód na wysokości pierwszego rzędu siedzeń posiada przednią parę drzwi uchylnych oraz drzwi boczne przesuwne z prawej strony pojazdu. Z tyłu pojazdu stwierdzono drzwi tylne dwudzielne otwierane na boki, przeszklone na całej szerokości pojazdu. Natomiast we wnętrzu pojazdu stwierdzono jeden rząd siedzeń (3 miejsca) za nim metalową przegrodę z prostokątną szybą zamocowaną przy pomocy wkrętów, a boczne drzwi pojazdu od wewnątrz wykończone tworzywem plastykowym, drzwi posiadają uchwyt umożliwiający otwieranie od środka pojazdu. Stwierdzono także fabryczne otwory na zamocowanie pasów bezpieczeństwa do dwóch rzędów siedzeń. W suficie przy ściankach bocznych pojazdu stwierdzono miejsca na zamontowanie uchwytów dla pasażerów. Także skarżąca na pytanie w jakim stanie był zakupiony samochód, w chwili przywozu do kraju, zeznała, że posiadał 6 miejsc siedzących, z tylu była ławka, nie fotele oraz, że pojazd był wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 6 osób. Skarżąca wskazała także, że za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda, która obecnie jest zamocowana w pojeździe za pierwszym rzędem siedzeń. Z wyjaśnień skarżącej wynika także, że za drugim rzędem siedzeń w oknach nie było szyb tylko blacha oraz, że w części pasażerskiej boki samochodu i sufit były wykończone tworzywem tapicerskim do drugiego rzędu siedzeń. Przesłuchany w charakterze świadka W. B., określając zakres dokonanych zmian w samochodzie wskazał, że dokonał demontażu przegrody z miejsca za drugim rzędem siedzeń i jej montażu za fotele pierwszego rzędu, wstawił tylne szyby w miejsca zaślepione blachą. Ponadto świadek zeznał, że zamontował trzeci rząd foteli oraz pasy bezpieczeństwa dla tych foteli w miejsca przystosowane przez producenta. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ prawidłowo uznał, że pojazd w momencie zakupu był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wskazując cechy, które świadczą o tym tj.: 6 stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, w tym ławka w drugim rzędzie, stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni za drugim rzędem siedzeń; tylne zaślepione blachą miejsca na okna wzdłuż dwubocznych paneli na wysokości trzeciego rzędu siedzeń; na wysokości pierwszego rzędu siedzeń para drzwi, a po przeciwnej stronie od kierowcy drzwi boczne przesuwne, a z tyłu pojazdu drzwi tylne dwudzielne otwierane na boki. Dodatkowo o tym, że mamy do czynienia z pojazdem osobowym (CN 8703) podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym świadczyć może istnienie możliwej do usunięcia ścianki działowej i to, że wnętrze pojazdu posiadało wykończenie jak dla samochodu osobowego (tworzywo tapicerskie), a drzwi boczne oraz tylne posiadają klamki od wewnątrz oraz są wykończone tworzywem sztucznym. Powyższe potwierdza także z treść pisma Kulczyk Tradex Sp. z o.o. Importer Volkswagen [...] (k. 16 akt admin.), z którego wynika, że nabyty przez skarżącą pojazd (o tym samym numerze VIN) został wyprodukowany jako pojazd osobowy, posiadający dziewięć miejsc. Należy, więc zgodzić się z organami, że przedmiotowy samochód nie posiada cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do kodu 8704, jako pojazdu przeznaczonego głównie do transportu towarów, a nie osób. Wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia pojazdu przemawiają za tym, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy pozwalające na zaklasyfikowanie tego pojazdu do kodu CN 8703, jako pojazdu osobowego podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym na mocy przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w dniu zakupu na terenie Niemiec wystawiony został dowód rejestracyjny, w którym zawarto zapis, że pojazd ten jest pojazdem ciężarowym. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 90 TWE w związku z art. 234 TWE. Powyższe przepisy nie miały w omawianej sprawie zastosowania. W wyroku 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W obecnym stanie prawnym podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie obciąża takich samych produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., które zdaniem autora skargi mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zauważyć należy, że w materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia, a ustalony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego, dokonały w oparciu o cały materiał dowodowy, który został prawidłowo zgromadzony w sprawie. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisów okazał się niezasadny. Odnosząc się do wniosków dowodowych w tym o dopuszczenie dowodu z akt rejestracyjnych samochodu marki Volkswagen Caravelle w szczególności zagranicznego dowodu rejestracyjnego karty pojazdu nabytego pojazdu na okoliczność, że samochód jest samochodem ciężarowym, zauważyć należy, że dowody te podlegały ocenie w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z informacji producenta marki Volkswagen, zauważyć należy, że skarżąca takiej informacji nie przedłożyła. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz dokonuje wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organy administracji z punktu widzenia zgodności z prawem. Zasadą jest, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art.133 §1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyjątkowo natomiast, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie za mocy art.106 ust. 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności skargi, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.