III SA/Po 797/12

Dnia 18 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 17 stycznia 2012 r. P sp. z o. o. z siedzibą w P, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiono dwa zdarzenia przyszłe: Spółka P świadczy usługi w zakresie transportu publicznego, kapitał zakładowy na dzień wniosku wynosi 248.591.000,00 zł. Udziałowcami Spółki są: Przedsiębiorstwo Państwowe P (posiadające 45,55 % ogólnej liczby udziałów), Miasto P (32 % udziałów) oraz Województwo (22,45 % udziałów). Wkłady wnoszone sukcesywnie do Spółki przez Miasto P i Województwo podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Udziałowcy Spółki przewidują dokonanie w roku 2012 lub w latach następnych dwóch podwyższeń kapitału zakładowego. W przypadku pierwszego podwyższenia kapitał zakładowy będzie objęty przez Miasto P i Województwo, tj. dwie jednostki samorządu terytorialnego, których udział na dzień dokonywania podwyższenia będzie wynosił co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki i nie przewiduje się zwiększenia udziału w kapitale Spółki przez PP P. W przypadku drugiego podwyższenia kapitału dojdzie do objęcia kapitału przez PP "P", które uzyska udział stanowiący ponad połowę kapitału zakładowego, z tym że na dzień podwyższenia kapitału ponad połowę udziałów będą miały Miasto P i Województwo Wielkopolskie, a po dokonaniu tego podwyższenia ponad połowę udziałów obejmie PP "P". Nie dojdzie przy tym w obu przypadkach do zmiany przedmiotu działalności Spółki-usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego. Wnioskodawca w związku z powyższym zadał trzy pytania : 1. Czy w przypadku pierwszego planowanego podwyższenia kapitału zakładowego wkłady wnoszone przez jednostki samorządu terytorialnego (Miasto P i Województwo) będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11-22)? 2. Czy w sytuacji opisanej jako pierwsza z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego spełnione zostaną przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? 3. Czy z punktu widzenia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczające jest, że kryterium posiadania co najmniej połowy udziałów w Spółce zostanie spełnione na dzień dokonywania podwyższenia kapitału, w wyniku którego dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, nawet jeśli w wyniku podwyższenia udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów? Zdaniem strony w przypadku podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego (Miasto P, Województwo) nie będzie podstaw do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11). Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie nie ma zastosowania art. 7 powyższej Dyrektywy to zwolnienie podatkowe wynikać miałoby, według wnioskodawcy, z treści art. 9 pkt. 11 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającego zwolnienie dla spółek użyteczności publicznej prowadzących działalność w zakresie transportu zbiorowego, w których Skarb Państwa lub władze samorządowe posiadają co najmniej połowę udziałów. Odnośnie pytania nr 3, w ocenie strony, warunek posiadania co najmniej połowy udziałów w spółce jest spełniony również w sytuacji, gdy kryterium to jest zachowane w dniu dokonywania podwyższenia, a bez znaczenia jest to, że w wyniku podwyższenia dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów. Interpretacją indywidualną z dnia 17 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11) wprowadziła generalnie ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. W motywie 6 preambuły Dyrektywy stwierdzono, że państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, natomiast państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacja kapitałowe objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Dalej organ podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14. W myśl natomiast art. 7 ust. 2, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). Zgodnie z art. 13 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego) jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Na podstawie art. 8 Dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. (nie może też przekraczać ogólnie 1 %). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym dnia 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, jak słusznie zauważył wnioskodawca, przez okres obowiązywania od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. był wielokrotnie zmieniany. Zmiany te nie miały jednak wpływu na podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego czy Skarbem Państwa. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono natomiast zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt 11 lit. d, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej m. in. w zakresie transportu publicznego i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Organ podatkowy uznał, że obecnie obowiązujące zwolnienie jest wypełnieniem postanowień art. 13 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE i stanowi kontynuację ulgi wskazanej w art. 6 ust. 9 pkt. 4 ustawy. Ponieważ omawiana regulacja prawna obowiązuje w polskim prawie podatkowym praktycznie od 1 stycznia 2004 r. w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Z tego też względu organ uznał stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W odniesieniu do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 organ wyjaśnił, że zwolnienie z art. 9 pkt. 11 lit. d ustawy stanowi (jak wszystkie inne zwolnienia i ulgi podatkowe) wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, wobec czego wszelkie odstępstwa od tej zasady winny wynikać bezwzględnie z obowiązujących przepisów i podlegać interpretacji ściśle z ich literą. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia Spółka winna spełnić dwa warunki wskazane w art. 9 pkt 11 lit. d dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności oraz objęcia w wyniku zawarcia umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej Spółce (albo posiadania w chwili zmiany umowy przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego już co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej Spółce). W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę Miasto P posiada przed dokonaniem zmiany umowy 32 % udziałów, a Województwo 22,45 % udziałów. Posiadają one ponad połowę udziałów, ale tylko łącznie. Żaden z tych podmiotów nie obejmie ponadto samodzielnie ponad połowy udziałów po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Dlatego też organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe uznano również stanowisko strony odnośnie pytania nr 3, gdyż w opisanym zdarzeniu nie zostanie spełniony warunek polegający na posiadaniu w chwili zmiany umowy spółki przez poszczególną jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w Spółce. Pismem z dnia 4 maja 2012 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę powyższej interpretacji oraz potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie trzech pytań zawartych we wniosku. Zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej poprzez uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmujące po 1 stycznia 2009 r. podatkiem operacje podwyższenia kapitału zakładowego są zgodne z postanowieniami art. 7 Dyrektywy - art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 13 lit. a Dyrektywy poprzez uznanie, że przyjęty w przepisie ustawy warunek objęcia lub posiadania większości udziałów wyłącznie przez jedną jednostkę samorządu terytorialnego jest zgodny z zakresem art. 13 lit. a Dyrektywy, nakazującym wprowadzić zwolnienie dla wkładów spółek, w których "kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych ." W uzasadnieniu wezwania Spółka wskazała, że w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie nakładała podatków na wkłady kapitałowe w części wnoszonej m. in. przez jednostki samorządu terytorialnego. Polska była zobowiązana na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej do utrzymania takiej regulacji prawnej. Bez znaczenia jest przy tym to, czy odstąpienie przez Polskę od pobierania podatku zostało zastosowane w formie wyłączenia od opodatkowania, zwolnienia od podatku, odliczenia od podstawy opodatkowania czy w formie ulgi podatkowej. Wyeliminowanie od 1 stycznia 2009 r. regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych doprowadziło, w ocenie strony, do skutków sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Spółka podniosła ponadto, że interpretacja art. 9 pkt.11 lit. d ustawy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z zakresem określonym w art. 13 lit. a Dyrektywy Kapitałowej. Zwolnienie podatkowe miało się bowiem odnosić również do sytuacji, gdy minimum dwie jednostki samorządu terytorialnego (lub więcej) mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. wniosła skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej jako u.p.c.c. obejmujące po 1 stycznia 2009 r. podatkiem operacje podwyższenia kapitału zakładowego są zgodne z art. 7 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (D. U. WE L Nr 236, poz. 17). - art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w zw. z art. 13 lit. a Dyrektywy Kapitałowej poprzez uznanie, że przyjęty w przepisie ustawy warunek objęcia lub posiadania większości udziałów wyłącznie przez jedną jednostkę samorządu terytorialnego jest zgodny z zakresem art. 13 lit. a Dyrektywy, wprowadzającym zwolnienie dla wkładów spółek w których kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych, a tym samym naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. Nr 90 z 2004 r.,, poz. 864), stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie tezy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc m. in., że w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie nakładała podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady kapitałowe w części wnoszonej przez jednostki samorządu terytorialnego (na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c.). Polska, według Spółki, była zobowiązana na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej do utrzymania takiej regulacji prawnej. Bez znaczenia jest przy tym to, czy odstąpienie przez Polskę od pobierania powyższego podatku zostało zastosowane w formie wyłączenia od opodatkowania, zwolnienia od podatku, odliczenia od podstawy opodatkowania czy w formie ulgi podatkowej. Wyeliminowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 pkt. 4 u.p.c.c. doprowadziło natomiast do skutków sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Strona skarżąca tak, jak w wezwaniu z dnia 4 maja 2012 r. wskazała ponadto, że interpretacja art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z zakresem określonym w art. 13 lit. a Dyrektywy Kapitałowej, albowiem zwolnienie podatkowe miało się także odnosić do sytuacji, gdy dwie jednostki samorządu terytorialnego (lub więcej) mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego lub przyjęto regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą. W spornej materii Polska wypełniła obowiązek harmonizacji prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2009 r., tj. z datą wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która wprowadziła do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. przepis art. 9 pkt 11 lit. d) w aktualnym brzmieniu. Jednocześnie wskazano, że implementacja dyrektyw nie musi polegać, a nawet nie powinna na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. Dalej organ podniósł, że w dniu 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust 1 pkt 9 u.p.c.c. była jednolita i wynosiła 0,5 %. W art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono natomiast przypadki wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Wyłączenia, które ograniczają zakres stosowania danej ustawy należy przy tym odróżnić od zwolnień. Ponieważ Polska nigdy nie zaniechała poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy Kapitałowej nie jest zasadny. Art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.c.c., zmieniany od dnia wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 pozwalał jedynie na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m. in. wartości wkładów do spółki wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis Dyrektywy ma się odnosić do zakresu przedmiotu opodatkowania, a nie do kwestii faktycznego poboru podatku. Powołał się też na wyrok TS z 16 czerwca 2011 r., C-212/10 i glosę do tego orzeczenia autorstwa Adama Bartosiewicza (Lex – Administracja sądowa). Organ podniósł ponadto, że zwolnienie wskazane w art. 9 pkt. 11 lit. d u.p.c.c. stanowi prawidłową implementację art. 13 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE. Polski ustawodawca skorzystał bowiem jedynie w części z możliwości wskazanej w art. 13 lit. a powyższej Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2012 r. skarżąca Spółka, reprezentowana jak dotychczas, zarzuciła bezzasadne powoływanie się przez organ na glosę Adama Bartosiewicza do wyroku TS z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, bez wskazania, w jakiej części ma ona zastosowanie do niniejszej sprawy. Według strony skarżącej nie ma prostej analogii między kwestią prawną istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji a przedmiotem powyższego wyroku TS i powołanej glosy. Powtórzono również tezy dotyczące tego, że bez znaczenia jest to, czy odstąpienie przez Polskę od pobierania podatku od czynności cywilnoprawnej od zmiany umowy spółki poprzez wniesienie wkładów zostało zastosowane w formie całkowitego wyłączenia od opodatkowania, zwolnienia od podatku, odliczenia od podstawy opodatkowania czy też w formie ulgi podatkowej. Miał to podnieść też Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. Odnośnie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy Spółka wskazała nadto, że państwo członkowskie mogło wprowadzić fakultatywnie zwolnienie z art. 13 lit. a Dyrektywy, natomiast w przypadku zastosowania tego zwolnienia w ustawodawstwie krajowym nie było podstaw do modyfikowania zakresu tego zwolnienia przewidzianego w przepisach Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazać należy na wstępie, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a. uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zawartymi we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy jego oceny prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14 c § 1 O. p. interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Przy czym stan faktyczny może odnosić się do działań planowanych przez podatnika, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych niniejszej sprawy uznał, że skarga jest zasadna w zakresie oceny organu podatkowego dotyczącej stanowiska wnioskodawcy w kwestii pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w pozostałym zakresie skarga i zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia. Ponieważ jednak w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził w sentencji ogólnie, że stanowisko Spółki P przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. jest nieprawidłowe, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wskazać należy, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11) zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły Dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). Na użytek Dyrektywy Kapitałowej ustalono, że za wkłady kapitałowe uważa się między innymi podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast w myśl art. 13 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego) jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 Dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. ( nie może też przekraczać ogólnie 1 %). Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Organ prawidłowo wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obowiązującą na dzień 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Podatek od "wkładów kapitałowych" w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. pobierany. Na mocy art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego czy Skarbem Państwa, korzystających z wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został natomiast uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt. 11 d u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej m. in. w zakresie transportu publicznego i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał, że obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi kontynuację ulgi wskazanej w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Ponieważ omawiana regulacja prawna obowiązuje w polskim prawie podatkowym praktycznie od 1 stycznia 2004 r. zasadnie też uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. oznaczała w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Wskazać jednak należy, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jedynie jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. W opinii Sądu nie może wobec tego chodzić o sytuacje dotyczące rezygnacji z faktycznego pobierania podatku w przypadkach wskazanych w przepisach prawa. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem czynność prawna, czyli umowa spółki i zmiana umowy spółki kapitałowej. W doktrynie i orzecznictwie sądowym dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wyłącznie jest stosowane wówczas, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która – mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia danej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego nie podlega on opodatkowaniu, czyli nie przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca formułuje przy tym precyzyjnie warunki, które winny być spełnione w celu skutecznego zastosowania danego wyłączenia. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym istotniejsze skutki niż zwolnienie, gdyż trwale ogranicza zakres stosowania danej ustawy podatkowej (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2012). Wyróżnia się ponadto kategorię ulg podatkowych, które polegają na zmniejszeniu, odliczeniu czy obniżce, powodujących generalnie zmniejszenie podstawy opodatkowania albo wysokości podatku. Ulgi i zwolnienia to odrębne elementy konstrukcji podatku i dlatego nie należy ich utożsamiać. Przyjmuje się, że ulga nie wywiera tak daleko idących skutków, jak zwolnienie, ponieważ pomimo jej zastosowania dany podmiot lub przedmiot nadal będą podlegać opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., która nie oznaczała jednak zastosowania wyłączenia podatkowego. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że państwo polskie w tej dacie zrezygnowało całkowicie z naliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężało obowiązek podatkowy poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa była w ust. 1 pkt 8 wartości wkładów do Spółki lub powiększających jej majątek kapitału zakładowego lub jego podwyższenia przez podmioty zwolnione na podstawie art 8 pkt 2-5. Uregulowania zamieszczone w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. miały inny zakres niż art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. Z jednej strony węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m.in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej szerszy, ponieważ nie uzależniały odliczeń od przedmiotu działalności spółki. Nowe zwolnienie dotyczy nie tylko zaś wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, lecz wszystkich czynności (zawarcie umowy spółki i jej zmiany), pod warunkiem spełnienia przez spółkę kryteriów określonych w ustawie. Wskazać przy tym należy, że powoływany przez organ wyrok TS z 16 czerwca 2011 r. C-212/10 nie miał bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, gdyż dotyczył on kwestii ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, jeżeli państwo to zaniechało wcześniej pobierania owego podatku. Strona skarżąca nie powołała się na powyższe orzeczenie i glosę aprobującą A. Bartosiewicza w toku postępowania z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, a organ przywołał wyrok TS z dnia 16 czerwca 2011 r. i glosę dopiero w odpowiedzi na skargę, nie wskazując przy tym precyzyjnie (jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka w piśmie z dnia 21 września 2012 r.), w jakim zakresie poglądy wyrażone w wyroku i glosie mają odzwierciedlać stanowisko organu w niniejszej sprawie. Z tego względu Sąd uznał, że polemika organu prowadzona w tej kwestii ze stroną skarżącą już na etapie postępowania sądowego nie ma bezpośredniego związku z oceną legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że zwolnienie z art. 9 pkt. 11 lit. d ustawy stanowi (jak wszystkie inne zwolnienia i ulgi podatkowe) wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego wszelkie odstępstwa od tej zasady winny wynikać bezwzględnie z obowiązujących przepisów i podlegać interpretacji ściśle z ich literą. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia spółka winna spełnić dwa warunki wskazane w art. 9 pkt. 11 lit. d dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności oraz objęcia w wyniku zawarcia umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce (albo posiadania w chwili zmiany umowy przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego już co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce). W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę Miasto P posiada przed dokonaniem zmiany umowy 32 % udziałów, a Województwo 22,45 %. Jednostki te posiadają więc ponad połowę udziałów, ale tylko łącznie. Żaden z tych podmiotów nie obejmie samodzielnie ponad połowy udziałów po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Z tego też względu organ podatkowy uznał stanowisko strony w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, jednak według Sądu, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie było zasadne. Wskazać bowiem należy, że art. 13 lit. a Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów określonego rodzaju, co nie oznacza automatycznego obowiązku wprowadzania takich regulacji prawnych do krajowych przepisów podatkowych. Rację ma jednak strona skarżąca, że skoro dane państwo zdecydowało się na wprowadzenie zwolnienia wskazanego w Dyrektywie, to przepisy prawa podatkowego winny konstruować zakres przedmiotowo – podmiotowy zwolnienia tożsamy ze wskazaniem art. 13 lit. a Dyrektywy. Przepis ten odnosi się ogólnie do spółek kapitałowych, których kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Nie dokonano w nim wyraźnego wskazania, że każda jednostka samorządu terytorialnego będąca wspólnikiem lub udziałowcem winna mieć taki poziom udziałów. Warunek ten spełniony jest ogólnie wtedy, gdy wspólnicy czy udziałowcy danej spółki należący do państwa, władz regionalnych lub lokalnych (samorządowych) posiadają minimum połowę kapitału danej spółki. Interpretowanie treści art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., w ten sposób, że jedna jednostka samorządu terytorialnego (czy Skarb Państwa) winna mieć minimum połowę udziałów w danej spółce jest zatem niezgodne z treścią art. 13 lit. a Dyrektywy. W opinii Sądu chodzi o rodzajowe wskazanie podmiotu przez określenie jego cechy (tzn., że jest jednostką samorządu terytorialnego): Literalna wykładnia wyżej wymienionego przepisu nie może się natomiast kłócić z celem rozwiązania przyjętego w art. 13a Dyrektywy. Słusznie więc twierdzi skarżąca Spółka, że zwolnienie podatkowe odnosi się też do sytuacji, gdy dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce, czyli jak w rozpoznawanej sprawie Województwie 22,45% udziałów i Miasto P 32% udziałów, co daje łącznie 54,45% udziałów w Spółce P. Ważnym jest, że na dzień dokonywania podwyższenia kapitału udział powyższych jednostek samorządu terytorialnego będzie wynosił ponad połowę i nie przewiduje się w pierwszym zdarzeniu przyszłym zwiększenia udziału, po podwyższeniu kapitału, przez PP "P" i z tego powodu skarga w zakresie oceny stanowiska strony, dotyczącego pytania drugiego, dokonanej przez organ w przedmiotowej interpretacji, była zasadna. Organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, gdyż w jego ocenie w opisanym zdarzeniu nie zostanie spełniony warunek polegający na posiadaniu w chwili zmiany umowy spółki przez poszczególną jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w spółce. Zdaniem Sądu stanowisko organu w tej kwestii było generalnie prawidłowe, choć uwzględniając wcześniejsze wywody istotnym jest to, że w przypadku opisanym w drugim zdarzeniu przyszłym to PP "P" w wyniku podwyższenia kapitału ma objąć ponad połowę udziałów. Intencją zarówno ustawodawcy wspólnotowego, jak i krajowego było zaś niewątpliwie udzielanie zwolnień podatkowych od umowy spółki i ich zmiany jeżeli minimum połowę udziałów (akcji) w spółce obejmuje Skarb Państwa lub jednostka (i) samorządu terytorialnego nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki, ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego. Przyjęcie innej interpretacji niweczyłoby, w opinii Sądu, główny cel wprowadzanej regulacji prawnej, która prowadzić ma do zwalniania spółek ze znacznym udziałem kapitału publicznego od dodatkowego opodatkowania związanego z podwyższaniem tego kapitału. Nie można więc, tak jak chce tego skarżąca, opierać się wyłącznie na wykładni literalnej, lecz trzeba się odnieść do celów Dyrektywy Kapitałowej i brzmienia art. 13a tej Dyrektywy. W tym stanie rzeczy Sąd, mając na względzie przede wszystkim błędną ocenę stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2, uchylił zaskarżoną interpretację podatkową – orzekając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 powołanej ustawy – jak w punkcie II orzeczenia.