I SA/Ke 504/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaksięgował retrospektywnie A. S.A. w W. (dalej zwanej "Spółką") kwotę długu celnego w wysokości [...] zł oraz stwierdził powstanie odsetek od kwoty długu celnego należnych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, tj. od 18.02.2009 r., do dnia powiadomienia o tej kwocie, zmienił ponadto elementy zgłoszenia celnego w zakresie kodu towaru, wpisując w miejsce kodu 2711 19 00 00 kod 2711 13 97 00. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od kwoty długu celnego i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 marca 2009 r. Agencja Celna B., działając w imieniu Spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci mieszaniny gazów skroplonych propan-butan (LPG-MIX) w ilości 38 900 kg. W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli celnej stwierdzono, że kontrolowany w sposób nieprawidłowy zadeklarował zaimportowany towar do kodu 2711 19 00 co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej stawki celnej. W trakcie postępowania wyjaśniającego dokonano analizy załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym m.in. dokumentu o nazwie "paszport", z którego wynika, że przedmiotowy towar to mieszanina gazu propan-butan z przeważającą ilością butanu ( 46,04 %). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 6 Rozporządzenia Rady Europy (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), klasyfikacja taryfowa towarów określa: a) podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury, określonej w ust. 3 lit. b, albo b) podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której towar musi zostać przyporządkowany. W celu klasyfikacji taryfowej towarów stosuje się System Zharmonizowany (HS) będący wykazem towarów lub grup towarowych. Oprócz wykazu towarów System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) określonymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 2), dalej "rozporządzenie". Po przeprowadzonym postępowaniu i analizie dokumentów przekazanych przez kontrolujących, przedmiotowego dokumentu SAD wraz z załącznikami, dokumentów przedstawionych przez stronę oraz obowiązujących przepisów prawa dokonano klasyfikacji przedmiotowego towaru zgodnie z postanowieniami reguły 1, 3b, 6 ORINS, stwierdzając że mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej butanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej CN 2711 13 97 00, który obejmuje gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, butany pozostałe, ze stawką celną wynoszącą 0,7%. Uzasadniając zastosowanie reguły 3b ORINS wskazano, że zgodnie z tą regułą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować podpozycie obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Mieszaninami są substancje płynne, stałe lub gazowe, które połączone są w taki sposób, że muszą być rozpatrywane jako jeden produkt. Aby dane substancje mogły być uważane za mieszaninę, każda z nich musi należeć do innej podpozycji. W przedmiotowej sprawie mieszanina propanu i butanu spełnia ww. kryteria z uwagi na fakt, że jest naturalną mieszaniną głównie dwóch gazów - propanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 12 oraz butanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 13 - wobec czego zastosowanie reguły 3b jest w pełni uzasadnione. W związku z tym dokonując taryfikacji towaru w postaci mieszaniny, należy wybrać podpozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, tj. obejmującą składnik, który przeważa ilościowo w mieszaninie. Zatem mieszanina gazu propan-butan zawierająca w swoim składzie ilościowo najwięcej propanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej 2711 12, zaś w przypadku mieszaniny zawierającej ilościowo najwięcej butanu, winna być zaklasyfikowana do kodu taryfy celnej 2711 13. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ocenił jako niezasadny zarzut, że w czasie w którym przedmiotowe zgłoszenie zostało złożone, nie miała zastosowania reguła 3b ORINS, lecz powinna zostać zastosowana reguła 1, 2b, 3c oraz 6 ORINS. Wskazał, że zgodnie z treścią ogólnej reguły interpretacyjnej 2b, wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. W przedmiotowej sprawie klasyfikacji podlegał towar będący mieszaniną gazów, a więc reguła 2b nie mogła mieć zastosowania. Podobnie nie mogła być zastosowana reguła 3c, ponieważ reguła ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b (tj. klasyfikowanie do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z możliwych do zastosowania). Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wszelkie wytyczne zawarte w pismach Ministerstwa Finansów kierowanych do Dyrektorów Izb Celnych mają za zadanie uczulić i zwrócić uwagę na pojawiające się problemy. Natomiast, jak już wskazano powyżej, w treści uzasadnienia podstawą do klasyfikacji towarów są "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS), które regulują sposób postępowania przy takiej klasyfikacji. W powołanym przez stronę piśmie z dnia 6 grudnia 2011 r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753, Ministerstwo Finansów odnosi się do swojego wcześniejszego pisma z dnia 24 lutego 2009 r., w którym wskazano, że kwestia klasyfikacji mieszanin propan-butan zostanie przez Komitet Kodeksu Celnego prawdopodobnie skierowana do rozpatrzenia przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Do czasu wyjaśnienia problemu i podjęcia ostatecznej decyzji przez Komitet Kodeksu Celnego należy stosować zarówno polskie Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) jak i wyroki sądów. W związku z powyższym organ odwoławczy powołując się na WIT z dnia 2 lipca 2007 r. nr PL-WIT-2007-00410 dotyczącą podobnego towaru wskazał, że klasyfikacja taryfowa towaru zgodna jest z postanowieniami 1, 3b i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zgodna jest z treścią komentarza do pozycji 2711, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r., poz. 880), dalej jako "obwieszczenie". Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił również, że uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej powstania odsetek kierował się przepisem prawa zawartym w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Dyrektor Izby Celnej w K. mając na względzie treść pism Ministerstwa Finansów, które jak wykazała praktyka są ogólnodostępne, stwierdził, że strona kierując się treścią powyższych pism udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Spółka złożyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ), dalej zwanej "Ordynacja podatkowa" poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem kryterium zgodnie, z którym o zasadniczym charakterze wyrobu propan-butan przesądza składnik, który przeważa ilościowo w mieszaninie, bez ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia mieszaniny propan-butan, której skład chemiczny oparty jest o normę PN-C-96008, oraz bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania towaru do kodu CN 2711 19 00; - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w szczególności reguły 3b ORINS poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu nieprawidłowej interpretacji, co doprowadziło do zaklasyfikowania mieszaniny propan-butan do kodu CN 2711 13 97 00 i nałożenie na importowany wyrób cła w wysokości 0,7% oraz reguły 3c ORINS poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie reguły 3c, a tym samym zaklasyfikowanie gazu propan-butan do kodu CN 2711 19 00 nie miało zastosowania w sprawie, pomimo że Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że w okresie do dnia 9 czerwca 2010 r. klasyfikacja mieszaniny propan-butan zarówno do kodu CN 2711 12 90, CN 2711 13 90 jak i do kodu CN 2711 19 00 jest prawidłowa. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W przypadku nieuwzględnienia przytoczonych w skardze zarzutów, skarżąca wniosła alternatywnie o uwzględnienie wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 6 grudnia 2011 r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753, uznającym postępowanie Spółki w czasie do dnia 9 czerwca 2010 r. jako prawidłowe, a w konsekwencji o uchylenie skarżonej decyzji w części objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy podatkowe obu instancji dokonały dość swobodnej i wygodnej dla siebie interpretacji reguły 3b ORINS, która doprowadziła do stwierdzenia, że o zasadniczym charakterze wyrobu mieszaniny propan-butan przesądza składnik, który przeważa ilościowo w mieszaninie, bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy zastosowanie kryterium ilościowego może być rozstrzygającym, biorąc pod uwagę obowiązujące Spółkę normy techniczne i przeznaczenie towaru, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Tym samym nieustalenie stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia towaru jakim jest "mieszanina C", a której skład chemiczny oparty jest o normę PN-C-96008 oraz nieuzasadnione oparcie kwalifikacji na kryterium ilościowym nie jest, zdaniem Spółki, możliwe do zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka równocześnie podniosła, że jej postępowanie uznane skarżoną decyzją za nieprawidłowe, było prawidłowe w ocenie wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 6 grudnia 2011r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "ustawa p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, znajdującego potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą taryfikację celną importowanego przez nią towaru, a mianowicie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci mieszaniny gazów skroplonych propan-butan (LPG-MIX) winien być zakwalifikowany do kodu 2711 19 00 00, czy też do kodu 2711 13 97 00. W wyniku analizy załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, w tym m.in. dokumentu o nazwie "paszport", organ prawidłowo ustalił, że przedmiotowy towar to mieszanina gazu propan-butan z przeważającą ilością butanu (od 46,04 %). Poza sporem w sprawie było, że sprowadzony przez skarżącą towar powinien być klasyfikowany w pozycji 2711 obejmującej "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Sporna była natomiast kwestia, według którego kodu w tej pozycji klasyfikacja ta powinna być dokonana. W pozycji 2711 nie występuje odrębna podpozycja obejmująca mieszaninę propanu i butanu. W tej sytuacji organy prawidłowo sięgnęły do metod klasyfikacji zawartych w Ogólnych Warunkach Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik I do rozporządzenia odwołując się do reguł 1, 3b i 6. Mieszaninami są substancje płynne, stałe gazowe połączone w taki sposób, że mogą być rozpatrywane jako jeden produkt. Stosownie do reguły 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadnicze cechy w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Natomiast reguła 6 nakazuje przy dokonywaniu klasyfikacji towarów do podpozycji kierować się treścią właściwej dla niej pozycji. Organ prawidłowo przyjął, że aby dane substancje mogły być uważane za mieszaninę, każda z nich musi należeć do innej podpozycji. W przedmiotowej sprawie mieszanina propanu i butanu spełnia ww. kryteria z uwagi na fakt, że jest naturalną mieszaniną głównie dwóch gazów - propanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 12 oraz butanu klasyfikowanego do podpozycji 2711 13 - wobec czego zastosowanie reguły 3b jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do reguły 3b ORINS zawartymi w obwieszczeniu w oparciu o regułę 3b towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść przytoczonych not wyjaśniających wskazuje, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I GSK 1112/09, I GSK 106/09; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że przedmiotowy towar to mieszanina gazu propan-butan z przeważającą ilością butanu w ilości od 46,04 %. Tym samym, kryterium ilościowe (procentowe) udziału butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 13. Bezzasadny jest zarzut skarżącej, że w przedmiotowej sprawie naruszona została reguła 3c poprzez jej niezastosowanie. Reguła ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b (tj. klasyfikowanie do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z możliwych do zastosowania). Skoro, jak wykazano powyżej, zastosowanie reguły 3b było w pełni uzasadnione, stosowanie reguły 3c nie mogło mieć miejsca. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej, że dokonano klasyfikacji taryfowej towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem kryterium ilościowego bez ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia mieszaniny propan-butan. Wskazać należy, że prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano m.in. w oparciu o regułę 3b ORINS, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować podpozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Przytaczana powyżej reguła nie przewiduje konieczności badania przeznaczenia towaru czy też polskich norm technicznych. Nakazuje natomiast ustalenie składu towaru pod kątem komponentu decydującego o jego zasadniczym charakterze. Prawidłowo zatem, na podstawie analizy paszportów stwierdzających skład chemiczny danego towaru ustalono, że zasadniczy charakter mieszaniny nadaje butan. Tym samym niezasadny jest zarzut skarżącej, że brak analizy przeznaczenia towaru czy też polskich norm technicznych, spowodował błędną klasyfikacją zgłoszonego towaru. Skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753, w którym zostało wskazane, że w okresie do dnia 9 czerwca 2010 r. klasyfikacja mieszaniny propan - butan zarówno do kodu CN 2711 12 90, CN 2711 13 90 jak i do kodu CN 2711 19 00 jest prawidłowa, podnosząc że tym samym postępowanie Spółki w czasie od dnia 9 czerwca 2010 r. było prawidłowe. Wymaga podkreślenia, że pismo to należy oceniać w kategoriach zaleceń dla organów celnych, wskazujących kierunek postępowania organów, zezwalając na nieweryfikowanie zgłoszeń których przedmiotem jest propan – butan zaklasyfikowanych do kodu CN 27111900, ale nie oznacza, że jeżeli postępowanie zostało wszczęte, klasyfikacja może być stosowana niezgodnie z Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zasada praworządności stanowiąca, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa nie oznacza, że podstawę podejmowanych rozstrzygnięć mogą stanowić pisma ministerstwa. Nie stanowią one źródła prawa i nie przesądzają o prawidłowej klasyfikacji towaru (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 206/12; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo natomiast przyjął, że kontrowersje co do klasyfikacji towaru stanowią okoliczności wskazujące, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania strony i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek, umarzając postępowanie w tym zakresie. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.