III SA/Po 698/12

Dnia 23 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1599,- zł (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dnia [...].11.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją [...] wydaną na podstawie art. 207 § i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity – Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) stwierdził wobec B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (gazu propan butan) i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 9.549 ,00,00 zł, za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjmując 13 739 kg gazu przy stawce podatku akcyzowego wynoszącej 695,00 zł/1000 kg gazu. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., że w dniach od 15.04.2008 r. do 20.05.2008 r. przeprowadzono kontrolę, która wykazała nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem propan butan u B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A". Zgodnie z ustalonym przez organ I instancji stanem faktycznym nieprawidłowości polegały na tym, że strona na stacji sprzedaży gazu LPG we Wrześni zmieniała przeznaczenie gazu bytowego propan-butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Zmiana przeznaczenia gazu następowała poprzez przepompowywanie gazu z butli o pojemności 11 kg do zbiornika stacji za pomocą wykonanego przez stronę urządzenia umożliwiającego jednoczesne podłączenie 16 butli z gazem, a następnie dalszą sprzedaż gazu jako gaz LPG. Na to wskazywały ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową we [...] w dochodzeniu w sprawie przeciwko B. T., a ponadto wynikający z przygotowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] "Zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli", prowadzonego wśród kontrahentów strony, zakup butli z gazem w ilościach hurtowych. Także opinia biegłego potwierdzała fakt przepompowywania gazu z butli do zbiornika gazu LPG. W decyzji organ powołał również protokoły przesłuchań świadków, którzy potwierdzają, że strona kupowała gaz w butlach 11 kg w ilościach hurtowych i za pomocą przepompowywała go później do głównego zbiornika stacji. Organ I instancji przedstawił także sposób wyliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie; 2. § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędne zastosowanie oraz 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez B. T. od wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., o nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity – Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie jest wiarygodne twierdzenie strony, zgodnie z którym gaz z butli 11 kg przepompowywany był do zbiornika głównego wyłącznie w celach magazynowych. Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdził, że strona, nie dysponując osobnym zbiornikiem magazynowym, korzystała z butli 11 kg w charakterze zbiorników magazynowych. Stanowisko to nie pokrywało się zdaniem organu z ustaleniami Prokuratury Rejonowej we [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zeznaniami części świadków, którzy wskazali, że przepompowywanie gazu z butli 11 kg następowało bezpośrednio po ich zakupie. W kwestii zarzutu pominięcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że w związku z niedokładną dokumentacją bądź brakiem dokumentacji transakcji dotyczących wyrobów akcyzowych metody szacowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły być zastosowane. Organ I instancji, pozyskując zestawienie hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli u kontrahentów strony, spełnił wymagania art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ponieważ określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ nie podzielił także innych zarzutów strony, zarówno w kwestii ilości nieudokumentowanych transakcji, jak i w kwestii braku możliwości prowadzenia obrotu gazem na tak dużą skalę ze względu na ograniczone możliwości transportowe firmy "A", ponieważ te nie znajdowały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie przychylił się także do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponieważ strona przepompowując gaz zmieniła jego przeznaczenie na napęd pojazdów naruszyła ona § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia i utraciła uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy zdaniem organu odwoławczego powstał na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów niezgodne z ich przeznaczeniem, jeśli zastosowano do nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ II instancji przedstawił także sposób obliczenia terminu powstania obowiązku podatkowego oraz potwierdził sposób obliczenia wysokości należnej kwoty przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący identycznie jak w odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i tym samym pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Uznał , iż całość materiału dowodowego to sprzeczne i niekonsekwentne zeznania świadków , które nie są poparte żadnymi innymi dowodami. Gołosłownymi są także twierdzenia organów o fakcie dokonywania zmiany przeznaczenia gazu poprzez przepompowywania gazu z butli 11kg, bowiem fakt przepompowania został wyjaśniony wszechstronnie przez podatnika, który nie mając zbiornika magazynowego magazynował gaz z akcyzą w butlach i później mając braki przepompowywał gaz z akcyzą do zbiornika głównego. Ponadto zdaniem Skarżącego organ nie ocenił rzetelnie kwestii braku dokumentów w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 X 2012 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej, a dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów o właściwości terytorialnej organów podatkowych, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. Zarzucił ponadto naruszenie art. 193 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu ksiąg podatkowych podatnika; naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że nie wystąpiła przesłanka oszacowania podstawy. Zakwestionował także przebieg postępowania zarzucając organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w części dot. zasad postępowania, a także naruszenie art. 7, 47 i 51 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego postępowanie zostało wszczęte, było prowadzone, a następnie decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., gdyż decyzja została wydane w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Czynnością tą była zmiana przeznaczenia wyrobów akcyzowych będąca konsekwencją przepompowania gazu z butli do zbiornika głównego stacji paliw. Naczelnik także wskazał, że przepompowanie gazu, a tym samym zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego (czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą) miała miejsce na stacji paliw w miejscowości W. Skarżący dalej podniósł, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. "właściwość" miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, a nie ze względu na miejsce siedziby przedsiębiorcy lub ze względu na jego miejsce zamieszkania. Skarżący wskazał, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.2.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, miasto W. objęte jest terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Celnego w [...], a nie Urzędu Celnego w [...]. Tym samym właściwym do wszczęcia, a następnie prowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. W odpowiedzi na pismo Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a stosownie do przepisu przejściowego zawartego w art. 154 ust. 4 w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życia ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z tym założeniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 zastosowanie miały przepisy określające właściwość miejscową zawarte w art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 13 ust. 1 organami właściwymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei w myśl art. 13 ust. 2 jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ze względu na ich siedzibę i adres; osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Organ wskazał, że pan B. T. zamieszkały przy [...] w [...] w prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" B. T., [...], [...], przy czym prowadził tę działalność w kilku miejscowościach, w tym w B., W. i G. Siedziba firmy z kolei znajdowała się w S. Dalej organ wskazał, że skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości miejscowej co najmniej dwóch organów podatkowych: B. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w K.) oraz W. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w P.). W zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania pana B. T. był Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w którego terytorialnym zasięgu działania zgodnie z w/w załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów znajduje się obszar powiatu [...]. Organ wskazał ponadto, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie mogły stanowić dowodu w sprawie w sytuacji, gdy podstawowym przedmiotem opodatkowania był obrót dokonywany na podstawie paragonów fiskalnych, którego podatnik nie ewidencjonował w żadnej dokumentacji, a w efekcie organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 23 § 4 do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ odniósł się także do reszty zarzutów i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniosek o oddalenie skargi. Skarżący w kolejnym piśmie podtrzymał dotychczasowe wywody i podniósł , iż zostało wszczęte w roku 2009, zatem w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Stąd, ponieważ zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, a nie ze względu na miejsce siedziby przedsiębiorcy lub ze względu na jego miejsce zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 w/w ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz.U. z 2012 r., nr 127,) – dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 154 ust. 4 - jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1–3 powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał w kwiecień 2007 roku, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zastosowanie znajduje ustawa z 20 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz.257 ze zm.). Ustawa ta zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne, zatem do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2007 roku zastosowanie znajdują przepisy tejże ustawy także w zakresie, w którym regulują kwestie właściwości organów podatkowych w tych sprawach. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl ust. 2 powyższego przepisu jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres; 2) osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 ust. 7 u.p.a. Minister Finansów wydał w dniu 19 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751 ze zm.). W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie istotne jest w pierwszej kolejności miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymi czynnościami w przedmiotowej sprawie były czynności polegające na zmianie przeznaczenia gazu propan – butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została odprowadzona należna akcyza, co skutkowało nieprawidłowym zużyciem tego gazu i opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji, wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Podstawą faktyczną wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych było ustalenie przez organy, że skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu propan – butan w butlach poprzez przepompowywanie tego gazu za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia (tzw. "ośmiorniczki") do zbiornika głównego stacji LPG, z którego następnie odbywała się sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych. Należy przy tym podkreślić, że z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że powyższych czynności skarżący dokonywał i to wyłącznie na stacji sprzedaży gazu LPG we W. należącej do skarżącego. W treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wprost stwierdzono, że "(...) B. T. zmieniał przeznaczenie gazu w butlach propan zwolnionego z podatku akcyzowego na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dokonywał tego na stacji sprzedaży gazu LPG we W. na ulicy [...] (należącej do [...] "A" B. T. z siedzibą w S., [...]) poprzez przepompowywanie osobiście lub wydając polecenia pracownikom, gazu z butli 11 kg do zbiornika stacji za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia, umożliwiającego podłączenie jednocześnie 16 butli, a następnie jego sprzedaż jako gaz LPG(...)" (zob. str. 2 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Jednocześnie w decyzji tej nie wskazano żadnego innego miejsca dokonywania powyższych czynności polegających na zmianie przeznaczenia gazu. Z kolei w zaskarżonej decyzji, którą Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy, podzielono dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i także nie wykazano jednocześnie innego miejsca dokonywania czynności zmiany przeznaczenia gazu, a więc jego przepompowywania do zbiornika głównego za pomocą wykonanego urządzenia oraz sprzedaży do napędu pojazdów samochodowych. Również akta sprawy nie zawierają żadnego materiału, z którego wynikałoby, że te czynności były dokonywane także w innych miejscach prowadzenia działalności podatnika. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do odwołania się w zakresie ustalenia właściwości miejscowej do art. 13 ust. 2 u.p.a. – według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwość ta winna być bowiem określona zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu – według miejsca wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, którym była stacja paliw skarżącego we W. W związku z powyższym organem podatkowym właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w P., którego zasięg terytorialny obejmuje m.in. powiat [...] – zgodnie z załącznikiem do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju. Należy także dodać, że przyjęta przez organy w niniejszej sprawie właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie została w żaden sposób uzasadniona na łamach wydanych decyzji. Dopiero w toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej w tym zakresie, powołał się na zaistnienie okoliczności uzasadniających określenie właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania podatnika – stosownie do art. 13 ust. 2 u.p.a., podnosząc że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości co najmniej dwóch organów podatkowych. Ta okoliczność nie uzasadnia jednak przyjęcia właściwości organu według miejsca zamieszkania podatnika. W tym zakresie – jak wykazano powyżej, istotne jest bowiem miejsce wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu. Te zaś – jak również wykazano powyżej, były dokonywane wyłącznie na stacji paliw we W., co wynika z materiału sprawy oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń organów zawartych w wydanych decyzjach. Nawet jeśli więc – jak zdaje się sugerować organ odwoławczy – postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG w więcej niż dwóch miejscach podlegających właściwości różnych naczelników urzędów celnych, to jednak w sytuacji faktycznego stwierdzenia podstaw do opodatkowania czynności wykonywanych wyłącznie na stacji paliw we W., przedmiotowa sprawa winna zostać przekazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. jako właściwemu dla tych czynności. Twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie "nie ma podstaw do uznania, iż proceder zmiany przeznaczenia gazu miał miejsce wyłącznie na stacji paliw we W." nie znajduje bowiem potwierdzenia w materiale sprawy oraz poczynionych przez organy obu instancji ustaleniach faktycznych znajdujących wyraz w uzasadnieniach decyzji. Zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje oceny legalności decyzji na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego toczącego się przed tymi organami. W świetle zebranego przez organy materiału dowodowego należy przyjąć, że czynność polegająca na zmianie przeznaczenia gazu, skutkująca nieprawidłowym zużyciem, a w konsekwencji opodatkowaniem akcyzą, miała miejsce jedynie na stacji paliw we W. Akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu, na podstawie którego Sąd mógłby przyjąć, że czynności zmiany przeznaczenia gazu były dokonywane również w innych miejscach działalności podatnika, co uzasadniałoby ustalenie właściwości organu według miejsca zamieszkania podatnika, czyli Urzędu Celnego w K. Reasumując, należy więc stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów o właściwości, co oznacza, że jest dotknięta kwalifikowaną wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy powyższą decyzję organu I instancji obarczoną tą kwalifikowaną wadą, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc również podlega stwierdzeniu nieważności stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś konieczności stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, Sąd odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy przez właściwy organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. O kosztach postanowiono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).