III SA/Łd 617/12

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę III SA Łd 617/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z [...] r. (znak [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej A. lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu - 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu oraz dokumentów towarzyszących przemieszczaniu – jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Podstawowym przedmiotem działalności A. jest produkcja piwa w zakładzie browarniczym (w składzie podatkowym). Spółka zamierza jednak rozszerzyć zakres swojej działalności i odprzedawać napoje alkoholowe, w tym piwo, nabyte uprzednio od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi napojami. Spółka zamierza nabywać wyłącznie napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i systemem zwolnień od akcyzy. Sprzedaż napojów alkoholowych następowałaby na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży wyrobów następowałby ich wywóz bądź to na terytorium innego państwa członkowskiego UE, bądź też do kraju trzeciego. Wywożone wyroby nie będą oznaczone znakami akcyzy. W takim stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Mając na względzie, że Spółka nie będzie nabywała wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzy, powstała wątpliwość, o której wyjaśnienie Spółka się zwraca, tj.: czy Spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju będzie mogła ubiegać się o jej zwrot przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych; jakie dokumenty są kluczowe dla wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wywożonych wyrobów. Według Spółki, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, przysługuje jej zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę zwrotu stanowi art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Literalna wykładnia tych przepisów nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie, czy w przypadku opisanym przez Spółkę, tj. gdy jest ona drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie kupuje bezpośrednio od podatnika), może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju zachowując wszystkie procedury prawem wymagane. Zdaniem Spółki zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu budziłoby istotne wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Spółka powołała się na motyw 10, 28, 29 i 31 preambuły do tej dyrektywy i wskazała, że dyrektywa jednoznacznie przewiduje, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli po opodatkowaniu określonych wyrobów w danym kraju w wyniku ich wywozu zmieni się kraj konsumpcji. Dlatego jeżeli A. jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy, a następnie dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wyeksportuje te wyroby poza Unię Europejską, to będzie miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. Gdy chodzi o drugie pytanie Spółka zaprezentowała stanowisko, że ponieważ nie będzie podatnikiem akcyzy od wywożonych napojów alkoholowych, ani nie będzie ich nabywała od podatnika akcyzy, za wystarczające dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego należy uznać wskazanie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych niebędącego podatnikiem akcyzy, że odsprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu i podanie kwoty podatku, jaka jest zawarta w cenie wyrobów. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (znak [...]) uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu oraz dokumentów towarzyszących przemieszczeniu za nieprawidłowe. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na treść przepisów art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza tych przepisów, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że tylko dwie grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej. Organ wskazał przy tym na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w ramach którego przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 doprecyzowały określenie podmiotów, którym przysługuje zwrot w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ wskazał w związku z tym, że przepisy nowej ustawy akcyzowej ograniczyły istotnie ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy i nowe przepisy uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Jak podkreślił organ, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony odpowiednio w art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. W ocenie organu powyższe przepisy nie są sprzeczne z uregulowaniami unijnymi i powołał się w tym zakresie na art. 11 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przywołano także brzmienie art. 33 ust. 6 wyżej wym. Dyrektywy. Organ zauważył, że to stanowisko jest zgodne z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym na żądanie nabywcy tylko podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa na fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Wobec takiej odpowiedzi na pierwsze pytanie, organ uznał, iż udzielenie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań stało się bezprzedmiotowe. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Spółce w dniu 2 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu do organu - 16 kwietnia 2012 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 11 maja 2012 r. (znak [...]). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 17 maja 2012 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wniosła 15 czerwca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, zaskarżając w całości wskazaną interpretację prawa podatkowego. Wskazanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nawet przy zachowaniu wszystkich procedur prawem wymaganych w razie eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych przez Spółkę, która jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów, nie można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju. W związku z powyższym Spółka wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Polski wiąże się z powstaniem uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Akcyza jako podatek konsumpcyjny generalnie należna jest w tym kraju, gdzie ostatecznie ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Tym samym wywóz już opodatkowanych akcyzą wyrobów poza Polskę powinien umożliwiać odzyskanie podatku. Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisów art. 82 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w przypadku opisanym przez Spółkę, można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju, zachowując wszystkie procedury prawem wymagane. Należy ją zatem uzupełnić o wykładnię celowościową i systemową. Jak dalej wskazuje Spółka, generalna odmowa zwrotu akcyzy kolejnym nabywcom budziłaby zastrzeżenia zwłaszcza gdy obrót wyrobami ma miejsce pomiędzy wiarygodnym podmiotami gospodarczymi zidentyfikowanymi dla celów podatkowych. Spółka ponownie podkreśliła, że zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu budziłoby także istotne wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Motyw 10 preambuły do przywołanej dyrektywy wskazuje, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Ponadto w motywach 28 i 29 preambuły wskazano, że w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Jeśli zaś wyroby akcyzowe zostały nabyte przez osoby niebędące uprawnionymi prowadzącymi skład podatkowy ani zarejestrowanymi odbiorcami i nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej, oraz zostały wysłane lub przewiezione bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, podatek akcyzowy należy zapłacić w państwie członkowskim przeznaczenia. Zgodnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego jest on więc należny w kraju, w którym ma miejsce dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W przypadku, gdy w wyniku wywozu towarów zmienia się kraj konsumpcji wyrobów powstaje obowiązek podatkowy w tym nowym państwie, w poprzednim zaś powstaje uprawnienie do zwrotu zapłaconego podatku. W ocenie Spółki, dyrektywa przewiduje jednoznacznie, że podatek akcyzowy podlega zwrotowi, jeżeli po opodatkowaniu określonych wyrobów w danym kraju w wyniku ich wywozu zmieni się kraj konsumpcji. Zmiana taka powinna uprawniać do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej w tym pierwszym państwie. Obecna krajowa regulacja podatkowa, odczytywana wyłącznie literalnie, może jednak prowadzić do błędnego wniosku i w konsekwencji podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów, co byłoby sprzeczne również z zasadą jednofazowości. Zarówno w przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do konsumpcji, jak też w przypadku sprzedaży na odległość wyraźnie postanowiono, że podatek akcyzowy ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 i art. 35 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by ten zwrot (ewentualnie umorzenie podatku) podważały w jakikolwiek sposób. Z tego powodu, w kontekście art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spółka wskazała w tym względzie na orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające, jej zdaniem, zaprezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), [dalej p.p.s.a.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.. Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b - 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły: - stan faktyczny przedstawiony we wniosku, - stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, - zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest hipotetyczny przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Wynika z niego, że Spółka zamierza nabywać napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą (jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych) od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy, a następnie odsprzedawać je na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży następowałby wywóz wyrobów na terytorium innego państwa UE, bądź kraju trzeciego. Tak przedstawiony stan faktyczny obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy wywozu zakupionych napojów alkoholowych do innego kraju UE (dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), a druga wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej (eksport w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, że to Spółka wywoziłaby zakupione w kraju napoje alkoholowe, do innego państwa UE, tj. realizowała dostawę wewnątrzwspólnotową, bądź dokonywała eksportu tych napojów do kraju trzeciego, tj. poza terytorium UE. Sprzedaż wyrobu akcyzowego podmiotowi, który nie ma miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie jest bowiem równoznaczna z przemieszczeniem towaru. Czynność prawna jaką jest sprzedaż, dla swojej skuteczności nie musi wiązać się z przemieszczeniem wyrobów. Przez sprzedaż ustawa o podatku akcyzowym rozumie czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy) Definicję umowy sprzedaży jako czynności prawnej zawiera zaś Kodeks Cywilny. Jak stanowi art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Miejsce zawarcia umowy, sposób wydania i odebrania rzeczy zależą o woli stron umowy. Także siedziba lub miejsce zamieszkania kupującego nie mają tutaj istotnego znaczenia. Innymi słowy, ze wskazanego przez Spółkę A. stanu faktycznego, który zakreśla granice sprawy, nie wynika, aby to Spółka realizowała wewnatrzwspólnotową dostawę lub eksport. Wynika jedynie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz napojów alkoholowych z terytorium RP. Z treści art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika zaś w sposób nie budzący wątpliwości, że zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. Odnosząc się następnie do postawionego we wniosku pytania (1), czy Spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, dokonanej we własnym imieniu, będzie mogła ubiegać się o jej zwrot, jeżeli napoje alkoholowe nabędzie od podmiotów niebedących podatnikami lub pierwszymi pośrednikami, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest prawidłowe. Organ uznając w świetle obowiązującego stanu prawnego za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy powołał się na literalne brzmienie art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustęp 1 art. 82 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy : 1/ podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy : 1/ podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami o których mowa w ust. 4 . Stanowisko organu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w powyżej cytowanych przepisach i że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnatrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, jest prawidłowe. Taką wykładnię art. 82 ust. 2 potwierdził także NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn.. akt I GSK 738/11 wskazując, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy tylko: 1/ podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu /../. Sąd wskazał, że przepis zbudowany jest w ten sposób, że element przedmiotowy - dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego wiąże się z podmiotowym - eksportu musi dokonać podatnik lub podmiot, który nabył wyrób od podatnika. Pojęcie podatnika użyte zostało w ustawie w znaczeniu formalnym i podatnikiem w myśl art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot 1/ nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza /../. Ustawodawca przewiduje więc, że podmioty, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium kraju mogą ubiegać się o jej zwrot. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu skarżąca Spółka nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. Jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje, w ocenie Sądu, w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Obowiązek uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Podkreślił to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jednym ze swoich orzeczeń stwierdzając, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma dyrektywa Rady 2008 /118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 47 ust. 1 nowej dyrektywy, dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dyrektywa Horyzontalna) utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze orzeczenia WSA w Warszawie odnosiły się do stanów faktycznych, do których zastosowanie miała nieobowiązująca już dyrektywa 92/12/EWG. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza została zapłacona na terenie kraju. W ocenie Sądu rozwiązanie to nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i ubiegać się następnie o zwrot podatku akcyzowego, może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. bg