III SA/Po 893/12

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi G J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... r. nr .... w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P z dnia 23 marca 2012 r. nr ... ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 marca 2012 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, 5, 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, 7 , 8 , 14, 15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.) ustalił G J zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M J zmarłym dnia 10 stycznia 2004 r. w wysokości 12.965 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że nabycie spadku po M J zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego – P z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt I Ns 705/11/8). W zeznaniu podatkowym spadkobierczyni G J oświadczyła, że do masy spadkowej wchodzi nieruchomość o pow. gruntu 1.250 m kw., zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 99,83 m kw. o wartości 780.150 zł (w tym wartość budynku – 404.600 zł) oraz udział wynoszący ½ część samochodu P z 1998 r. (o wartości 750 zł). Do długów i ciężarów obciążających spadek zaliczono dożywotnie bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości ustanowione na rzecz J J (o wartości 156.030 zł) oraz nakłady poniesione przez stronę na nieruchomość w kwocie 202.300 zł (budynek mieszkalny został wzniesiony w czasie trwania małżeństwa z majątku wspólnego). Ponieważ G J złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ I instancji zastosował ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nabytego w spadku budynku mieszkalnego w wysokości 404.600 zł. Przy wymierzaniu zobowiązania podatkowego przyjęto wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 780.900 zł, nie wliczono do podstawy opodatkowania wartości ulgi mieszkaniowej (404.600 zł ), potrącono wartość długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 48,18 % łącznej kwoty długów i ciężarów – 172.643 zł (stosunek procentowy wartości spadku po zastosowaniu ulgi do wartości całego nabytego udziału). Od czystej wartości masy spadkowej (203.657 zł) potrącono kwotę wolną dla I grupy podatkowej (9.637 zł), ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 194.020 zł i obliczono od niej podatek w kwocie 12.965 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę i obniżenie podstawy opodatkowania (poprzez uwzględnienie przy wymierzaniu zobowiązania podatkowego długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 100 %), Odwołująca zarzuciła organowi naruszenie art. 7 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na tym, że potrącono wartość długów i ciężarów w wysokości 48,18 % łącznej kwoty długów i ciężarów (172.643 zł), zamiast 100 % łącznej kwoty 358.330 zł, przez co ustalono zawyżoną podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w tej sprawie – budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu. Ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić poprzez odliczenie od wartości spadku (780.900 zł) wartości ciężarów (358.330 zł) i wartości nie przekraczającej 110 m kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy. G J wskazała, że podobne stanowisko w kwestii uwzględnienia ciężarów i długów oraz ulgi mieszkaniowej zajął NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że gdy spadkobierca skorzysta z ulgi mieszkaniowej długi spadkowe podlegają odliczeniu od masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te obciążają bowiem również część masy nie wchodzącą do podstawy opodatkowania, co potwierdzać ma treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. Kwota ulgi mieszkaniowej wynosiła 404.600 zł (wartość całego budynku o pow. 99,83 m kw). Wartość długów i ciężarów musi zostać określona proporcjonalnie, gdyż w części dotyczą one budynku mieszkalnego, a w części pozostałych składników masy spadkowej. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się "czystej wartości." Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowy sposób wyliczenia czystej wartości ulgi mieszkaniowej (172.643 zł). Wskazał, że wartość budynku ( 404.600 zł ) to 51,82 % całej wartości nabytej masy spadkowej (780.900 zł), wobec tego część długów i ciężarów przypadająca na budynek objęty ulgą to 185.687 zł (czyli 51,82 % z ogólnej kwoty długów i ciężarów – wynoszącej 358.330 zł). Natomiast długi i ciężary obciążające pozostałe składniki masy spadkowej to kwota 172.643 zł (48,18 % z kwoty 358.330 zł). Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1253/06 organ podał, że podstawa opodatkowania obliczona w sposób zaprezentowany w tym wyroku jest identyczna z kwotą uzyskaną przez organy podatkowe obu instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 7 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na tym, że należało potrącić wartość długów i ciężarów jedynie w wysokości 48,18 % łącznej kwoty długów i ciężarów ( 172.643 zł ), zamiast 100 % łącznej kwoty 358.330 zł, przez co ustalono zawyżoną podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymano generalnie argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu. Skarżąca stwierdziła, że art. 7 ust. 1 powołanej ustawy nie przewiduje możliwości dokonywania podziału spadku na poszczególne składniki i wyliczania ciężarów w odniesieniu do każdego z nich. Ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić poprzez odliczenie od wartości spadku (780.900 zł) całej wartości ciężarów (358.330 zł, czyli 100 %) i wartości nie przekraczającej 110 m kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w pełnej wysokości – 404.600 zł, bez potrącenia o część długów i ciężarów obciążających budynek), zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629). Strona powołała się ponownie na wyrok z dnia 4 grudnia 2007 r. - sygn. akt II FSK 1253/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Sąd Rejonowy w P postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt I Ns 705/11/8), prawomocnym z dniem 14 grudnia 2011 r. stwierdził, że spadek po M J – zmarłym 10 stycznia 2004 r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 1 listopada 2002 r., nabyła G J w całości. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. – Dz. U. nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Obowiązek podatkowy G J powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Okolicznościami bezspornymi w sprawie jest to, że do masy spadkowej weszła nieruchomość o pow. gruntu 1.250 m kw., zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 99,83 m kw. o wartości 780.150 zł (w tym wartość budynku – 404.600 zł) oraz udział wynoszący ½ część samochodu m-ki P z 1998 r. (o wartości 750 zł). Do długów i ciężarów obciążających spadek należą natomiast dożywotnie bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości ustanowione na rzecz J J (o wartości 156.030 zł) oraz nakłady poniesione przez stronę na nieruchomość w kwocie 202.300 zł, bowiem budynek mieszkalny został wzniesiony w czasie trwania małżeństwa z majątku wspólnego. Ponieważ spadkobierczyni złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.) i nie było to kwestionowane, organ I instancji miał obowiązek zastosowania ulgi podatkowej polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nabytego w spadku budynku mieszkalnego o pow. do 110 m kw. w wysokości 404.600 zł. Uzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe obu instancji błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. | Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po| |potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia | |powstania obowiązku podatkowego. Art. 16 ust. 1 ustanawia natomiast ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze spadku budynku | |mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi małżonka spadkodawcy. Ulga ta polega na| |niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości | |nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku. Okoliczność spełnienia przez G J warunków do zastosowania powyższej ulgi nie | |była w sprawie sporna ( jak już wskazano powyżej ). | |Wykładnia gramatyczna przedstawionych wyżej przepisów podatkowego prawa materialnego wskazuje na to, że ustalenie podstawy | |opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości nabytych rzeczy i praw, tj. zabudowanej | |nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu oraz udziału w samochodzie tj. łącznie od kwoty 780.900 zł –| |wartości długów i ciężarów w postaci wartości dożywotniego bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz J J ( o| |wartości 156.030 zł ) oraz nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na nieruchomość w kwocie 202.300 zł – czyli łącznie 358.330 zł.| |W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt | |II FSK 1253/06 . | |Podkreślić należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje | |możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu | |nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu. | |Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno było być odliczenie od tak ustalonej | |podstawy opodatkowania wartości przysługującej stronie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i | |darowizn. W brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 16 ust. 1 ustawy stanowił, że nie wlicza się do podstawy | |opodatkowania wartości budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m kw. powierzchni. | |Chodzi zatem o całą wartość budynku o pow. 99,83 m kw., który skarżąca odziedziczyła w całości, określoną na kwotę 404.600 zł, bez | |potrącania długów i ciężarów. Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca znowelizował przepis art. 16 ust. 1 ustawy w ten | |sposób, że nakazał odliczanie od podstawy opodatkowania tylko czystej wartości budynku mieszkalnego. Pojęcia "wartość" i "czysta | |wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. | |Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do powyższej nowelizacji oznacza wartość danej | |rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających ( zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt II| |FSK 2350/10, niepubl. ). | |Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całej rozciągłości podziela też pogląd wyrażony w przywołanym wyroku, że twierdzenie, iż zmiana| |treści art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej z dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez zastąpienie słów "ich wartości" słowami "ich czystej | |wartości" usunęła jedynie istniejące wątpliwości interpretacyjne i nie zmieniła samego sposobu obliczania ulgi, nie jest uprawnione. | |Zaprezentowane rozumienie sposobu określenia podstawy opodatkowania kwoty podatku wynika ponadto z wykładni systemowej wewnętrznej | |ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł | |"Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy | |oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od | |spadków i darowizn. | |Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania, | |co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn w zawyżonej wysokości. | |Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawione wyżej uwagi oraz wywody. | |W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US P zostały wydane z naruszeniem przepisów | |prawa materialnego ( art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 | |grudnia 2006 r. ), które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 | |sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł o ich uchyleniu | |– jak w punkcie I wyroku. | O wykonalności skarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 152 p. p. s .a. – jak w punkcie II orzeczenia.