II FSK 201/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 146/12 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 146/12, uwzględnił skargę A. P. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest udziałowcem i akcjonariuszem różnych spółek kapitałowych, które określił we wniosku jako "Spółka A", "Spółka B", etc. – przy czym każde z tych określeń nie obejmuje jednej spółki, lecz kilka spółek kapitałowych, względem których Skarżący jest w identycznej sytuacji prawnej. Dalej Skarżący wyjaśnił, że zamierza wnieść aportem posiadane udziały i akcje do jednej spółki kapitałowej – spółki holdingowej. W zależności od sytuacji prawnej udziały i akcje będą wnoszone w różny sposób. I tak w przypadku Spółki A nastąpi to w trzech etapach: najpierw wniesie aportem do spółki holdingowej około 26% udziałów (niedających bezwzględnej większości głosów), następnie 25% udziałów, a na końcu 10% udziałów. Suma wniesionych udziałów ostatecznie dawać będzie spółce holdingowej bezwzględną większość głosów w Spółce A. W przypadku Spółki B udziały zostaną wniesione jednorazowo i będą dawały spółce holdingowej bezwzględną większość głosów. W przypadku Spółki C udziały są rozproszone pomiędzy kilku udziałowców. Niemniej jednak Skarżący wniesie aportem do spółki holdingowej udziały, dające bezwzględną większość głosów, jednorazowo. Następnie swoje udziały wniosą pozostali wspólnicy. Opisawszy planowane sposoby wniesienia aportu do Spółek D-F, Skarżący zaznaczył, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której dojdzie do zbycia udziałów w spółce holdingowej bądź ich umorzenia (dobrowolnego, przymusowego bądź automatycznego). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: w jaki sposób zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w spółce holdingowej; w jaki sposób zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego bądź automatycznego umorzenia udziałów objętych w spółce holdingowej? Minister Finansów postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest ono abstrakcyjne, zbyt ogólne i nie ma konkretnego charakteru. W przypadku gdy wniosek nie jest zindywidualizowany, Minister Finansów nie może odnieść się merytorycznie do jego treści i wydać interpretacji indywidualnej. Ponadto złożony przez Skarżącego wniosek ma na celu wyłącznie uzyskanie informacji o poglądzie Ministra Finansów w przedmiocie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wniesione udziały – zdarzenia, które być może nie nastąpi w przyszłości. W konsekwencji interpretacja nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, byłaby ogólna i pozbawiona cech indywidualnych. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 14a, art. 14b § 3 i 5, art. 14d, art. 14h jak również art. 226, art. 239 i art. 120, art. 121, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). Skarżący argumentował, że organ. oceniając stan przyszły jako niekonkretny i niesprecyzowany, nie wziął pod uwagę treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się pojęciem "wyczerpująco". Zdaniem Skarżącego, wniosek spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne – a co za tym idzie, nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że stan przyszły opisany we wniosku o wydanie interpretacji może cechować się abstrakcyjnością. Nadal pozostaje on wnioskiem w indywidualnej sprawie, a na Ministrze Finansów ciąży obowiązek udzielenia odpowiedzi, czy przedstawione w nim stanowisko podatnika jest prawidłowe. Ponieważ interpretacja indywidualna obok funkcji gwarancyjnej pełni także funkcję informacyjną, charakter poznawczy wniosku nie pozbawia Skarżącego statusu uprawnionego. Przesłanką determinującą możliwość wydania interpretacji jest wyczerpujące i precyzyjne opisanie zdarzenia przyszłego. Natomiast jego hipotetyczny charakter nie przekreśla możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem wymagać aby wnioskodawca złożył zapewnienie, że postąpi w określony sposób, a opisane zdarzenie na pewno, bądź z dużym prawdopodobieństwem, będzie miało miejsce. Sąd nie podzielił także stanowiska organu, że wariantowość zdarzenia przyszłego świadczy o jego abstrakcyjności, co uniemożliwiałoby rozpatrzenie wniosku. W ocenie sądu pierwszej instancji, sformułowanie kilku zdarzeń przyszłych w jednym wniosku także nie wyklucza wydania interpretacji i nie mogło być podstawą do odmowy wszczęcia postępowania bez uprzedniego wezwania Skarżącego do wniesienia stosownych opłat (art. 169 § 1 w zw. z art. 14f § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było przeszkód do wydania interpretacji. Pełnomocnik organu argumentował, że wniosek Skarżącego, z uwagi na jego wielowariantowość, miał wyłącznie wymiar poznawczy, a tym samym nie gwarantował ochrony prawnej w konkretnej sprawie. Nie miał natomiast na celu uzyskania interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. W tej sytuacji nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przywołanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań sądu pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, na co wskazuje chociażby operowanie przez Skarżącego pojęciami Spółka A, Spółka B, etc. Są to w istocie rzeczy zbiory dystrybutywne, których elementami są niewskazane wprost przez Skarżącego spółki kapitałowe. Przy czym cechami dystrybutywnymi nie są właściwości samych spółek, leczy relacja prawna w jakiej znajduje się względem nich Skarżący jako udziałowiec bądź akcjonariusz oraz ich struktura właścicielska. Z opisu nie wynika, jakim konkretnym, rzeczywistym podmiotom odpowiadają pojęcia Spółka A-F. Także sposób w jaki miałyby być wnoszone aportem udziały i akcje w Spółkach A-F, z uwagi na hipotetyczność i wariantowość, budzi wątpliwości. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku trudno było uznać Skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi. Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11 oraz z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.