I GSK 279/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r.; sygn. akt V SA/Wa 1601/12 w sprawie ze skargi "A." [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od "A." [...] Spółki jawnej w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., w sprawie ze skargi A. I.J O. Sp. Jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: zgłoszeniem celnym z dnia 15 listopada 2004 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego III w W. decyzją z [...] lutego 2009 r. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług, przyjmując, że importowany towar należało zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. oddalił wywiedzioną przez spółkę skargę, uznając, że organ prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do pozycji 6702, mając na względzie brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza. Uznał również, że nie ulegała wątpliwości okoliczność, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. W wyniku wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 505/10 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania skutkiem którego było zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania towaru do kodu CN 9595 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. NSA stwierdził, że organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak było również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1936/11 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organ przedwcześnie za prawidłowy uznał kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, nie zbadawszy, czy towar ten ma charakter artykułu, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Objętą skargą decyzją z dnia 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając ponownie sprawę utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ wskazał, że brak było podstaw do zaklasyfikowania sztucznych kwiatów i wyrobów ze sztucznych kwiatów, liści i owoców do pozycji 9505 obejmującej artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów. Sporne towary nie posiadały żadnych elementów w postaci napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Bożonarodzeniowy charakter spornych towarów nie wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych gdyż wszystkie kwiaty i liście mają charakter dekoracyjny. Fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, jak importowane przez skarżącą, nie mogły być używane do dekoracji w innym okresie. Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego i zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS, organ odwoławczy stwierdził, iż sztuczne kwiaty poinsettii w postaci łodyg i główek oraz artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści i owoców, zostały prawidłowo zataryfikowane do pozycji 6702 obejmującej: Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję wskazał, że wobec uprzedniego wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę związany był wytycznymi jaki zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w tym wyroku. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych Sądu, czego konsekwencja było niewyjaśnienie sprawy w sposób umożliwiający podjęcie ostatecznej decyzji. Organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających. Sąd I instancji za błędne uznał przyjęcie przez organ, że skarżąca nie kwestionował ustalonego stanu faktycznego spornego towaru oraz przyjęcie, że stan importowanych towarów także nie był sporny, wobec czego również stan faktyczny sprawy był nieskomplikowany. Za nieuzasadnioną Sądu uznał odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tego, jaki charakter mają sporne towary, czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. Przedstawioną argumentację organu w tym zakresie Sąd uznał za chybioną, wskazując, że biegły miałby wypowiedzieć się wyłącznie co do charakteru importowanego towaru nie zaś co do obowiązującego prawa i jego zastosowania lub wykładni. Za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 2003.281, dalej: rozporządzenie nr 1789/2003) poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej było w ocenie Sądu przedwczesne gdyż organ nie zbadał wyczerpująco czy towar ten miał charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) poprzez niewskazanie, że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505 oraz nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy sporny towar z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji ma charakter artykułu świątecznego; 2. prawa materialnego: - rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 2006. 301, dalej: rozporządzenie nr 1549/2006) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych artykułów wykonanych ze sztucznych kwiatów, owoców i liści w okresie bożonarodzeniowym. Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o orzeczeniu o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz wnoszącego skargę. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej sprecyzował podstawy skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego w ten sposób, że zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia nr 1789/2003 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych artykułów wykonanych ze sztucznych kwiatów, owoców i liści w okresie bożonarodzeniowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy kasacyjne są usprawiedliwione. W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie. W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził Sąd I instancji, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji - co trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu - nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego /bożonarodzeniowego/ charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia, czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Zauważyć należy też, że Sąd I instancji nie stwierdził, że dowód z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności wadliwie pominięto, zalecił jedynie ponowne rozważenie wniosku. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Jak już podniesiono przede wszystkim teza dowodowa nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też – wbrew stanowisku Sądu I instancji – ustalenie czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Zgodzić natomiast należy się z tym, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ocenie Sądu postępowanie dowodowe sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00, nie przeprowadzono zaś postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Z powyższego wynika więc, że poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Należy jednak wskazać, że uzasadnienia nie znajdował zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006, zmienionego następnie przez organ w piśmie precyzującym podstawy skargi kasacyjnej, na rozporządzenie Komisji WE nr1789/2003, które nie miało zastosowania w sprawie. Nawet gdyby uznać tak sformułowany zarzut za obarczony oczywistą omyłką i tak podstawa kasacyjna sformułowania została wadliwie, brak bowiem sprecyzowania w jakim zakresie, którym regulacjom powołanego aktu Sąd I instancji uchybił. Z kolei wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 1 rozporządzenia nr 1789/2003 stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Zauważyć należy też, że zaskarżonym wyrokiem stwierdzono naruszenie przepisów postępowania (w zakresie ustaleń stanu faktycznego) - w konsekwencji uznając za przedwczesne odniesienie się do zastosowania kodów Taryfy Celnej. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.