III SA/Wa 27/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił P. P. ("Skarżący") kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2002 r. oraz kwoty do rozliczenia w przyszłym okresie za wrzesień 2002 r. i październik 2002 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z notatką słuzbową sporządzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego W. powyższa decyzja została doręczona Stronie w dniu 12 grudnia 2007 r. w związku z odmową przyjęcia przesyłki przez Pana M. S. (pełnomocnika Skarżącego) przyjęcia przesyłki w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń. Ww. decyzja wraz z adnotacją w ww. zakresie została włączona do akt sprawy jako doręczona w dniu 12 grudnia 2007r. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn.), dalej "O.p.". Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 28 czerwca 2011 r.) pełnomocnik Strony złożył od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Pełnomocnik podniósł m.in., iż zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona, gdyż osoby dokonujące tej czynność nie wykazały, iż działają z upoważnienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ podatkowy - powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, jest to termin zawity i jego przekroczenie, niezależnie od rozmiarów tego przekroczenia, jaki i jego przyczyn, powoduje, że czynność ta - jako spóźniona - jest bezskuteczna z mocy prawa. Organ podatkowy wskazał, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym - o czym stanowi art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uznał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde - nawet nieznaczne -przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., została doręczona, za pośrednictwem pracowników Urzędu Skarbowego W., co wynika z notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. o odmowie przyjęcia przesyłki. Organ podatkowy dodał ponadto, że fakt odmowy przyjęcia decyzji potwierdza również pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu. Organ podatkowy wskazał ponadto na sposoby doręczania pism w postępowaniu podatkowym, które zostały określone w art. 144-154 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował o doręczeniu decyzji przez swoich pracowników w siedzibie pełnomocników strony, tj. W., ul. [...]. Pod ww adresem pracownicy Urzędu Skarbowego W. zastali pełnomocnika strony, tj. Pana M. S., który odmówił jednak przyjęcia przesyłki z uwagi na fakt niewylegitymowania się przez pracowników Urzedu oraz nieokazania przez nich pisemnego upoważnienia organu do doręczenia decyzji Skarżacemu. Zdaniem organu odwoławczego sposób doręczenia przesyłki, przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony, bo znajdował oparcie w art.144-153 O.p. Z uwagi na fakt, że pełnomocnik Strony odmówił przyjęcia decyzji nastapił skutek określony w art. 153 § 2 O.p., tj. fikcja prawna doręczenia, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek innych czynności niż wynikające z tego przepisu. Zdaniem organu odwołaczego brak jest podstaw, aby podzielić argumentację Strony dotyczącą nieskuteczności doręczenia decyzji, bowiem żaden przepis O.p. nie wprowadza obowiązku okazania przez pracowników legitymacji przy doręczeniu. Natomiast pełnomocnik Strony, który wiedział o toczącym się postępowaniu, nie odebrał decyzji w dogodnym dla siebie terminie, nie zapoznał się z jej treścią, własnym działaniem spowodował, że decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Konsekwencją przyjęcia daty doręczenia decyzji w dniu [...] grudnia 2007r. jest fakt, że termin do wniesienia odwołania stosownie do powołanego przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. rozpoczął swój bieg w dniu 13 grudnia 2007 r., a zakończył w dniu 27 grudnia 2007 r. (czwartek). Odwołanie od decyzji pełnomocnik Strony wysłał za pośrednictwem poczty w dniu 28 czerwca 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez Stronę zachowany. Odwołanie zostało bowiem wniesione z uchybieniem terminu. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. - zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie, terminie i trybie wniesienia odwołania, a pełnomocnik Strony wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do jego wniesienia (art. 162 O.p.). Pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję podnosząc, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy dotyczące doręczania decyzji. Pełnomocnik Strony nie zgadził się z organami podatkowymi, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., została skutecznie doręczona w dniu 12 grudnia 2007 r. Skarżacy wskazał, że organ podatkowy zrezygnował z doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty. Osoby podające się za pracowników Urzędu Skarbowego W., które stawiły się w dniu [...] grudnia 2007 r. w siedzibie Kancelarii Radców Prawnych - na żądanie pełnomocnika strony - nie okazały legitymacji, ani innego dokumentu potwierdzającego fakt zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym W.(np. identyfikatorów). Zdaniem pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł uznać, iż uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Termin ten z uwagi na nieskuteczne doręczenie nie rozpoczął swojego biegu. Ponadto pełnomocnik Strony podniósł, iż nie był uprawniony do odbioru przesyłki, bowiem w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie składano odrębnego pełnomocnictwa. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w calości podtrzymując dotychczasową argmentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w przepisie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W sprawie prawidłowo zastosowano bowiem przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i wydano postanowienie, w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wobec faktu, że w dniu 12 grudnia 2007 r. doręczono stronie działającej przez pełnomocnika - na podstawie art. 153 O.p. - decyzję z dnia 12 grudnia 2007 r. Odwołanie w tej sprawie wniesiono zaś dopiero w dniu 28 czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Kolejność, w jakiej art. 144 O.p. wymienia podmioty doręczające nie ma charakteru wiążącego. Przepisy O.p. nie ograniczają organu w wyborze podmiotu doręczającego. Posłużenie się przez organ prowadzący postępowanie innym, niż zwykle podmiotem doręczającym uzasadnione może być zarówno upływającym terminem załatwienia sprawy, zbliżającym się terminem przedawnienia możliwości nałożenia obowiązku, czy chociażby taniością takiego doręczenia w stosunku do pozostałych podmiotów doręczających. W O.p. zagadnienie odmowy przyjęcia pisma przez adresata reguluje art. 153. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt 1905/08, że art. 153 O.p. przewidujący skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie zawiera żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Każdy ze sposobów doręczeń przewidzianych w przepisie art. 144 O.p. należy uznać w tym względzie za równorzędny. Z uwagi na fakt, że doręczenie dokonane przez pracowników organu jest jednym ze sposobów doręczenia, o którym mowa w art. 144 O.p., to zgodnie z jej art. 153 w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Sąd wskazuje, że odmowa przyjęcia pisma rodzi takie same konsekwencje prawne jak jego doręczenie. Nie jest bowiem do pomyślenia, aby negatywne stanowisko adresata w przedmiocie przyjęcia pisma mogło udaremnić prawne jej doręczenie. Decydujące jest to, że doręczający umożliwił adresatowi odbiór przesyłki przez jej zaofiarowanie (G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenia w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998). Adresat nie może przez odmowę przyjęcia pisma uchylić się od skutków prawnych doręczenia. Motywy takiego unormowania trafnie oddaje W. Supiński: "(...) Jeżeli odbiorca wstrzymuje się od przyjęcia pisma, ustawa stwarza jak gdyby pozorny absurd i mówi, że jakkolwiek odbiorca nie chce pisma przyjąć, to jednak prawo uznaje je za przyjęte. Prawo mówi, że jeżeli nie chcesz przyjąć, to znaczy, że wiesz o co tu chodzi. Ma to swoją logikę głęboką, nawet można powiedzieć pewną estetykę. Taka reguła stworzona została na mocy doświadczenia. Skoro nie przyjmujesz, wiesz, o co tu idzie; wiesz, że to może spowodować dla ciebie pewną uciążliwość, wywołać pewien skutek prawny, więc odmawiasz przyjęcia. A prawo powiada: odmowę uważa się za przyjęcie. Jest to fikcja, która jednak pokrywa w wielu bardzo wypadkach stan rzeczywistego dojścia do świadomości adresata tego, co się doręcza" (W. Supiński, Postępowanie administracyjne. Zarys teorii wraz z komentarzem, Warszawa 1933, cytat za G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenia .... Op.cit.). Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny. Nie wolno jej domniemywać. Zachowanie się adresata w sposób niebudzący wątpliwości musi uzewnętrzniać jego wolę. Jest to podstawowy warunek niewadliwości czynności konkludentnej. Za datę doręczenia konkludentnego art. 153 O.p. uznaje dzień odmowy przyjęcia pisma przez adresata. Doręczenie staje się zatem skuteczne w dacie samej odmowy przyjęcia pisma. Przyjąć należy, iż z tym dniem wygasa w stosunku do organu prowadzącego postępowanie obowiązek doręczenia pisma z urzędu (zasada oficjalności doręczeń). Aprobaty wymaga pogląd, że nie pozbawia to adresata możliwości późniejszego zgłoszenia się do urzędu wysyłającego po odbiór pisma, którego nie chciał przyjąć; nie ma przeszkód, aby je otrzymał, jednakże nie wywiera to już żadnego wpływu na datę doręczenia. Istotnym warunkiem skuteczności doręczenia pisma jest istnienie po stronie właściwego organu intencji dokonania takiej czynności. Jej przejawem jest skierowanie odpowiednich czynności na zewnątrz. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2003 r., sygn. akt I SA 160/02, uznano, a Sąd orzekający ten pogląd podziela, że przepisy nie wymagają odrębnego upoważnienia dla pracownika organu do dokonania czynności procesowej, jaką jest doręczenie pisma. Uznanie, na podstawie art. 153 § 2 O.p., że decyzja została stronie doręczona wymaga, zdaniem Sądu, szczegółowego zbadania okoliczności faktycznych sprawy i to zarówno w zakresie okoliczności związanych z samym doręczeniem pisma, jak i okoliczności związanych ze świadomością strony (lub jej pełnomocnika), że w jej sprawie taka decyzja może być wydana. W rozpoznawanej sprawie o tym, że Skarżący powinien był spodziewać się decyzji świadczą następujące fakty. Otóż, w okresie od dnia 23 sierpnia do dnia 16 września 2005 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości jego rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 lipca 2005 r. Protokół tej kontroli został mu doręczony w dniu 16 września 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. wszczęto zaś wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za podane tam miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r., 2004 r. i 2005 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2005 r. Z dnia 29 czerwca 2006 r. pochodzi pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego dla Pana A. A. oraz Pana M. S. do działania przed organami podatkowymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a także do sporządzenia i popierania skargi kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień listopad i grudzień 2002 r. oraz kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie za wrzesień i październik 2002 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie w tym zakresie zostało doręczone pełnomocnikom Skarżącego w dniu 12 października 2007 r. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, Skarżący powinien był spodziewać się wydania na jego rzecz decyzji i odebrać pismo doręczane przez pracownika organu. Pismo to zostało też w sprawie - pomimo nieokazania legitymacji służbowych przez pracowników organu - prawidłowo zaofiarowane. Pracownik doręczający pismo, jak zeznał w dniu 30 sierpnia 2011 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej, pełnomocników Skarżącego poznał w związku z tym, że zajmował się sprawą Skarżącego od 2005 r. (nie pamiętał jednak dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach). Decyzja, której próbę doręczenia podjęto w dniu 12 grudnia 2007 r., znajdowała się w kopercie opatrzonej urzędową pieczęcią organu z widocznym numerem decyzji. Na kopercie znajdowały się imiona i nazwiska obu pełnomocników Skarżącego oraz druk poświadczenia odbioru korespondencji również z pieczęcią urzędu. Odmowa przyjęcia pisma także nie budzi w sprawie jakichkolwiek wątpliwości. Była wyraźna i jednoznaczna. Wszystkie te okoliczności - zdaniem Sądu - prowadzą do wniosku, że odmowa przyjęcia pisma przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 12 grudnia 2007 r. nacechowana była nieusprawiedliwionym brakiem zaufania do funkcjonariusza, doręczającego pismo, a podnoszone w skardze wątpliwości z tym związane były nieuzasadnione okolicznościami sprawy. Przy ocenie ww. okoliczności odmowy przyjęcia pisma należy uwzględnić także fakt, że doręczenia w sprawie dokonywano na mniej niż trzy tygodnie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2002 r. (z wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień). Sąd nie uwzględnił także w sprawie argumentacji Skarżącego, w której kwestionuje on prawidłowość umocowania jego pełnomocników do działania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się oryginał pełnomocnictwa dla Panów A. A. oraz M. S. z dnia 26 czerwca 2006 r., o którym była już wyżej mowa. Umieszczono na nim odręczną adnotację, że znaki opłaty skarbowej zostały załączone przy odwołaniu od decyzji w podatku dochodowym, co może uwiarygodniać twierdzenie zawarte w skardze, ze pierwotnie pełnomocnictwo to złożono to tamtego postępowania podatkowego. Niemniej jednak jest to jedyne pełnomocnictwo w aktach podatkowych dotyczących tego postępowania. Fakt umocowania pełnomocników do działania także w tym zakresie nie był nigdy wcześniej poddawany w wątpliwość (pomimo wielokrotnego doręczania pism w sprawie właśnie na ręce pełnomocników), co więcej na "pełnomocnictwo w aktach", czyli ten kwestionowany dokument, powołano się także w odwołaniu z dnia 24 czerwca 2011 r. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że pełnomocnicy Skarżącego byli umocowani działania w jego imieniu także w postępowaniu, którego dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Uwzględniając powyższe Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi i, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.