I SA/Bd 800/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi K.S. C. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę I SA/Bd 800/12 UZASADNIENIE W dniu [...] K. S.A. w T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w Spółce objętej Europejskim Systemem Handlu Emisjami, dalej jako ETS. We wniosku podano, że Spółka jest firmą, w skład której wchodzi 7 oddziałów oraz 18 pozostałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terenie 5 województw. Od początku swojego istnienia Spółka podjęła wysiłki zmierzające do osiągnięcia wysokich standardów i konkurencyjnej pozycji wobec firm branży cukrowniczej. W tym celu od 2003 r. rozpoczęty został proces głębokiej restrukturyzacji zakładający obniżenie kosztów, poprawę rentowności i koncentrację produkcji w największych i najsilniejszych zakładach/oddziałach. Równolegle wdrażany jest program kompleksowego doinwestowania oddziałów Spółki, w tym m.in. polegający na poprawie parametrów w zakresie ochrony środowiska i podwyższeniu efektywności energetycznej, którego wartość zgodnie ze strategią Spółki na lata 2009/2010-2013/2014 wyniesie blisko 800 mln zł. W swojej działalności Spółka wykorzystuje m.in. wyroby węglowe (o kodzie CN: 2701, 2702, 2704 00), zarówno do celów niezbędnych w procesach produkcji i celów grzewczych w oddziałach, jak i celów grzewczych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności. Spółka uczestniczy w ETS, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 ze zm.), dalej jako ustawa o systemie handlu uprawnieniami. Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla, którą otrzymała Spółka została określona w Tabeli nr 3, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248), dalej jako rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. Spółka w grudniu 2011 r. pozytywnie przeszła audyt certyfikujący w zakresie normy ISO 14001:2004 "System Zarządzania Środowiskowego" i otrzymała stosowny certyfikat. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy ETS, w którym Spółka bierze udział jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm), dalej jako u.p.a.? 2) czy System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów u.p.a.? 3) czy w związku z faktem uczestnictwa Spółki w ETS, zużywane wyroby węglowe do celów opałowych we wszystkich jednostkach organizacyjnych Spółki, będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 31a ust. 2 pkt 9 oraz ust. 4-7 u.p.a., zarówno ETS, jak i System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004 są systemami prowadzącymi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, a także do podwyższenia efektywności energetycznej, w myśl przepisów u.p.a. ETS jest pierwszym na świecie międzynarodowym systemem typu "ograniczenie-handel" (cap-and-trade), realizowanym na poziomie przedsiębiorstw, opartym na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla (CO2) i innych gazów cieplarnianych. Celem ETS była redukcja emisji gazów cieplarnianych, zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Powyższą tezę, zdaniem Spółki, potwierdza treść uzasadnienia do projektu zmiany u.p.a., który wprowadza efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m. in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE, (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.), dalej jako dyrektywa 2003/87/WE". Zdaniem Spółki, normy ISO serii 14000 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wymagania określone w tej normie dotyczą takich zagadnień jak: rozwój polityki środowiskowej; identyfikacja aspektów środowiskowych i ocena towarzyszących im wpływów na środowisko; identyfikacja i przestrzeganie odpowiednich wymagań legislacyjnych/prawnych, rozwój i utrzymanie realizacji zadań środowiskowych; wdrażanie udokumentowanego systemu, łącznie z elementami szkoleń i kontrolą działania; monitorowanie i pomiar działań operacyjnych; środowiskowy audyt wewnętrzny; przeglądy zarządzania systemem w celu zapewnienia ciągłości jego efektywnego oddziaływania. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Odnośnie postawionego pytania trzeciego Spółka podniosła, że zużywane wyroby węglowe bez względu na przeznaczenie i miejsce ich zużycia będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., definiującego pojęcie "wyroby akcyzowe" oraz art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy definiującego pojęcie "wyroby węglowe". Przywołał ponadto treść art. 9a ust. 1 u.p.a. stanowiącego o przedmiocie opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów węglowych oraz ust. 3 ww. artykułu. Organ powołał się na art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. dotyczący zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych. Wskazał również, że warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Organ podniósł, że analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Dopiero łączne wystąpienie obu elementów daje możliwość jego zastosowania. Organ podkreślił, że w analizie omawianego przepisu nie sposób pominąć aspektu celowościowego tym bardziej, że wykładnia gramatyczna przepisu nie pozwala określić granic zwolnienia. Organ podał, że za ww. system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE. Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą o systemie handlu uprawnieniami. Drugi system to tzw. EMAS (Eco-Management and Audit Scheme -System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r., dopuszczający dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.), dalej jako Rozporządzenie z dnia 19 marca 2001 r. Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu – EMAS (Dz. U. Nr 178, poz. 1060), dalej jako ustawa o krajowym systemie EMAS. Organ wskazał ponadto, że na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa o systemie handlu uprawnieniami. Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o systemie handlu uprawnieniami wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r., w załączniku do którego w Tabeli 3 wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Określa ona, jakie jednostki organizacyjne, zakłady, oddziały danego podmiotu gospodarczego obejmuje system ETS. Organ wskazał ponadto, że ISO 14001 to norma określająca metody wdrażania efektywnych systemów zarządzania środowiskowego, którą opracowano celem zdefiniowania reguł delikatnej równowagi między zachowywaniem rentowności i minimalizacją wpływu działalności na środowisko naturalne. Organizacje stosujące założenia tej normy mogą osiągnąć oba powyższe cele. Przykładem formalnego systemu zarządzania środowiskowego jest system zgodny z normą ISO 14001. Organ podał, że w 1993 r. Parlament Europejski i Rada UE przyjęły pierwsze Rozporządzenie EMAS, które nałożyło na państwa członkowskie UE obowiązek stworzenia struktury administracyjnej umożliwiającej organizacjom rejestrację w unijnym systemie EMAS. Warunkiem rejestracji organizacji było wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego zgodnie z wymaganiami normy ISO 14001, opublikowanie deklaracji środowiskowej zweryfikowanej przez niezależnego, akredytowanego weryfikatora środowiskowego, włączenie pracowników w proces zarządzania środowiskowego oraz postępowanie zgodnie z prawem. Organ wskazał, że certyfikat ISO jedynie zobowiązuje do wdrożenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Wobec czego ww. certyfikat ISO nie jest, w ocenie organu, systemem, o którym mowa w art. 31a ust 2 pkt 9 u.p.a. Organ, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdził, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę ewidencji wyrobów zużytych do celów zwolnionych. Natomiast wdrożenie przez Spółkę Systemu Zarządzenia Środowiskowego ISO 14001:2004 nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego nabytych wyrobów węglowych (na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Reasumując organ na pytanie pierwsze postawione we wniosku przyznał rację podatnikowi, odnośnie natomiast pytań drugiego i trzeciego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Pismem z dnia 30 maja 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę stanowiska, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie trzecie zawarte w interpretacji wskazując, że organ błędnie przyjął za "podmiot gospodarczy" poszczególny oddział bądź miejsce prowadzenia działalności, które nie są autonomiczne i w efekcie zawęził zastosowanie zwolnienia od akcyzy do oddziałów i miejsc prowadzenia działalności objętych Krajowym Planem Rozdziału Uprawnień. Skarżąca, na poparcie swojego stanowiska powołała się na literalne brzmienie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. K. S.A. w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie wyłącznie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie trzecie, oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Uściśliła, że organ przyznał rację podatnikowi w zakresie pytania pierwszego, natomiast w przedmiocie pytania drugiego wprawdzie nie zaakceptował stanowiska Spółki, jednakże wnioskodawca po przeanalizowaniu tego zagadnienia zgadza się z Ministrem Finansów. W tym stanie sprawy zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia od akcyzy skarżąca może skorzystać wyłącznie w takim zakresie, jakim obejmuje ją Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, w konsekwencji powodującą zawężenie stosowania zwolnienia z akcyzy wprowadzonego ww. przepisem; art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. i wyrażonych w ww. przepisach zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasad udzielania stronom wyjaśnień i informacji, zasad przekonywania oraz zasad wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie interpretacji, polegające na braku wyjaśnienia sposobu interpretacji pojęcia "podmioty gospodarcze", użytego w przepisie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., które było kluczowym dla rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji, do czego organ był zobowiązany. Skarżąca zaznaczyła, że dla zastosowania art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. konieczne jest, by podmiot gospodarczy wprowadził w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Ponownie powołała treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy, w którym stwierdzono, że: "Zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważać należy system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE". Powołała również treść art. 17 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51 ze zm.), która przewiduje stosowanie przez wszystkie państwa członkowskie obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w przypadku, gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Skarżąca zaznaczyła, że ww. dyrektywa nie daje jednoznacznych wskazań, co do sposobu wprowadzenia zwolnień dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, co oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobu jej implementacji. To z kolei powoduje, że podlega ona interpretacji w kontekście regulacji krajowych. Skarżąca wskazała, że podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia gramatyczna, natomiast wykładnia celowościowa i systemowa mogą mieć miejsce tylko w przypadku, gdy wykładnia gramatyczna nie daje jasnej odpowiedzi. W ocenie skarżącej, przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest zwolnieniem podmiotowym, tzn. zwalnia on podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy. Kluczowym dla tego zagadnienia jest pojęcie "podmiotu gospodarczego". Skarżąca zaznaczyła, że jakkolwiek obecnie nie jest to definicja ustawowa, jest to pojęcie znane historycznie polskiemu systemowi prawnemu, na poparcie czego powołała szereg dawnych regulacji prawnych, zawierających definicję pojęcia "podmiot gospodarczy" lub "przedsiębiorca". Powyższe, w ocenie skarżącej, wskazuje, że określenie "podmiot gospodarczy" odnosi się do pewnej określonej całości prowadzącej działalność gospodarczą, nie zaś wyłącznie do pewnego wycinka tej działalności. Powoduje to, że zwolnienie odnoszące się do podmiotów, które wprowadziły w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej odnosi się do nich, jako do całości. Skarżąca wskazała, że organ w interpretacji, a także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uchybił przepisom proceduralnym i nie odniósł się do kwestii pojęcia "podmiot gospodarczy" (użytego w przepisie art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a.), które było kluczowym dla rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu, zwolnienie w art. 31 ust. 2 pkt 9 u.p.a. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżąca Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym bez względu na przeznaczenie i miejsce zużycia wyrobów węglowych, gdy jednocześnie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. W ocenie organu, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie tego artykułu, jednakże tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień. Zdaniem natomiast Spółki, powyższe stanowisko jest błędne, ponieważ wbrew treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ogranicza zwolnienie do części oddziałów i miejsc prowadzenia działalności Spółki. Istotne bowiem jest to, że w całym podmiocie gospodarczym, którym jest Spółka, wymagany system został wprowadzony. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Art. 31a ust. 4 u.p.a. stanowi, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. W ocenie tut. Sądu analiza treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że koniecznym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku jest uprzednie wprowadzenie w życie systemu (systemów) prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują zagadnień wymienionych systemów, stąd niezbędne staje się sięgnięcie do przepisów odrębnych regulujących te systemy. Jednym z systemów prowadzących do osiągnięcia celów ochrony środowiska (a także prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej) jest Europejski System Handlu Emisjami (ETS), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. U.E. L. 2003.275.32). System ten został wprowadzony na początku 2005 r., jako pierwszy na świecie międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu zezwoleniami na emisje dwutlenku węgla i innych gazów cieplarnianych. Uczestniczą w nim instalacje energetyczne o mocy powyżej 20 MW. Celem wprowadzenia powyższego systemu była redukcja emisji gazów cieplarnianych zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Na podstawie art. 11 ust. 2 tej Dyrektywy "Każde Państwo Członkowskie na pięcioletni okres rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2008 r., oraz w odniesieniu do każdego następnego pięcioletniego okresu, podejmuje decyzje w sprawie całkowitej ilości przydziałów, którą rozdzieli w odniesieniu do tego okresu oraz rozpoczyna proces rozdzielania tych przydziałów operatorom każdego urządzenia. Decyzja ta podejmowana jest przynajmniej na 12 miesięcy przed rozpoczęciem odpowiedniego okresu oraz opiera się na krajowym planie rozdzielania Państwa Członkowskiego krajowego planu, opracowanego na podstawie art. 9 oraz zgodnie z art. 10, należycie uwzględniając opinie społeczeństwa." Polska implementowała powyższą Dyrektywę ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Na mocy art. 96 tej ustawy utraciła moc poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664). Jednakże w art. 95 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że "Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy, o której mowa w art. 96, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15 ust. 4 niniejszej ustawy i mogą być zmieniane na podstawie art. 15 ust. 4 niniejszej ustawy, jeżeli jest to uzasadnione względami gospodarczymi oraz bezpieczeństwem energetycznym państwa. Do zmiany stosuje się odpowiednio przepisy art. 13-16 niniejszej ustawy". W art. 18 ust. 2 uchylonej ustawy (z dnia 22 grudnia 2004r.) zawarta była bowiem następująca delegacja: "Po uzyskaniu akceptacji Komisji Europejskiej Rada Ministrów przyjmuje, w drodze rozporządzenia, krajowy plan dla wspólnego systemu handlu uprawnieniami do emisji." Na podstawie tego upoważnienia Rada Ministrów wydała ww. rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 Nr 202, poz. 1248). W punkcie 2 załącznika do tego rozporządzenia postanowiono, że całkowitą liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla na okres rozliczeniowy 2008-2012 dla poszczególnych rodzajów instalacji objętych systemem określa Tabela nr 1. Z kolei w Tabeli nr 3 określono "Roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji" wskazując m.in. nazwę jednostki (oddziału, zakładu) objętej uprawieniami do emisji dwutlenku węgla, miejscowość i opis instalacji, przydział średnioroczny, dla której ustalono przydział. Analiza treści przepisów, w tym opisanej Tabeli nr 3, pozwala stwierdzić, że systemem objęte są poszczególne rodzaje instalacji położone w konkretnych Oddziałach Spółki Cukrowej (np. poz. 397, 402, 412-418 Tabeli nr 3). Nie budzi zatem wątpliwości, że Spółka wprowadziła wymagany system w niektórych Oddziałach. W związku z tym, zwolnienie od akcyzy z tytułu zużycia wyrobów węglowych w tym węgla, należy odnieść wyłącznie do zakresu, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień, na co zasadnie wskazał organ. Zwolnienie zatem nie odnosi się do zużycia węgla poza zakresem wymienionego Planu. Przyjmując stanowisko strony skarżącej należałoby postawić wniosek, że wprowadzenie przez skarżącą Spółkę wymaganego systemu wyłącznie w jednym z Oddziałów i w zakresie jednej instalacji prowadziłoby do objęcia zwolnieniem całego zużytego węgla, czyli we wszystkich 7 Oddziałach Spółki i w 18 pozostałych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Zwolnienie jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Niewątpliwie podatnik, który wprowadza wymagany system w zakresie szerszym (np. we wszystkich oddziałach) ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku większym zakresie niż podatnik, który wprowadza wprawdzie system, lecz w niewielkim zakresie czy wręcz w zakresie śladowym. Powyższe kłóciłoby się z celem zwolnienia od podatku akcyzowego wprowadzonego przez Ustawodawcę. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie także przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Skoro z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony w niektórych Oddziałach Spółki, to prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do korzystania z niego przez tego podatnika bez względu na przeznaczenie i miejsce zużycia wyrobów węglowych. Nie zmienia oceny tego zwolnienia użycie przez Ustawodawcę w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. pojęcia podmiot gospodarczy, którym jest Spółka, z czym należy się zgodzić. Niemniej jednak zwolnienie od podatku należy odnieść do zakresu wprowadzonego systemu – zmierzającego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - wymaganego przepisem podatkowym. Stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą prowadziłoby do stanu, w którym przepis podatkowy nie spełniłby celu, dla którego został ustanowiony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00, w którym Trybunał ten wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, które korzystają z preferencji podatkowej zgodnie z przeznaczeniem, aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji. Za niezasadne należy ocenić także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 2 (w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym) w zw. z art. 121 § 1 i § 2 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania) oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 14h O.p. podano przepisy tej ustawy, które stosuje się do instytucji interpretacji podatkowych. Zgodnie z tym przepisem "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.". Z powyższego wynika, że przepis art. 121 § 2 nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto stwierdzić należy, że organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 14c i podał przyczyny, z powodu których stanowisko podatnika zawarte we wniosku ocenił jako nieprawidłowe, przytaczając stosowne przepisy prawa materialnego i dokonując ich interpretacji. Okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Brak również podstaw do uznania, że naruszona została zasada szybkości i prostoty postępowania. Organ kierując się zarówno przepisami regulującymi instytucję interpretacji, w tym termin wydania, wymogi co do uzasadnienia i mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym wydał interpretację, która odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. H.Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E.Kruppik-Świetlicka