III SA/Łd 706/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającą P. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen Caravelle nr nadwozia [...] w kwocie 3451 zł. Jak wynika z akt sprawy, w. w. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako ciężarowy, co wzbudziło wątpliwości organów celnych. W związku z tym. Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem nr [...] z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w. w. samochodu. Od powyższej decyzji P. P. wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominiecie okoliczności mających wpływ na jej wynik. W jego ocenie organ podatkowy przyjął ustalenia, które są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Podkreślił, że nabył samochód ciężarowy, co wynika z dokumentów oraz jego parametrów technicznych oraz, że użytkował go jako ciężarowy do dnia sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Wskazał, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późn. zm.) i dlatego w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Powołał jej art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 76 ust. 1 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2. Wskazał ponadto, że wysokość przyjętej stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy w wysokości 65 % podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku obniżone stawki podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987. str. 1. z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wspomniana nomenklatura w dziale 87 zawiera kody i ich opisy dotyczące min. pojazdów samochodowych. Kod CN 8703 odnosi się do pojazdów samochodowych (...) przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólne reguły zapewniające jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji ww. towaru należy zastosować Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ powołał się ponadto na Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r., Nr 86 poz.880). Wskazał, iż według pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych tą pozycją są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 tj., do pojazdów przeznaczonych głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a tylną częścią; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). We wskazanych notach wyjaśniających do pozycji HS 8703 i 8704 w lit. od a do e, wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku pojazdu wielozadaniowego świadczyć mogą w sposób istotny o klasyfikacji danego pojazdu. Organ zauważył, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie zmierzało do ustalenia w oparciu o cechy pojazdu, czy sprowadzony przez skarżącego samochód jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium wziętym pod uwagę przez organ I instancji było przeznaczenie pojazdu głównie do przewozu osób. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dnia 22 maja 2008 r., P. P. w Holandii dokonał zakupu przedmiotowego samochodu, który został następnie przemieszczony na terytorium kraju. Na Deklaracji wywozowej dotyczącej pojazdu widnieje stempel o treści : "[...]". . Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że było to auto ciężarowe, typ 7DB. W Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...], w pkt 9 jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, a w pkt 10 - jako podrodzaj wskazano furgon, zaś w pkt 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis - 6. Na wniosek skarżącego z dnia [...], samochód został zarejestrowany w kraju przez Starostę O. jako ciężarowy. W dniu [...] P. P. sprzedał samochód, również jako ciężarowy. Natomiast nabywca pojazdu – H. S. zarejestrował to auto jako samochód osobowy. Pismem z dnia [...], organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w K., aby uzyskać informację dlaczego przedmiotowy pojazd został u nich zarejestrowany jako osobowy. Starostwo Powiatowe w K. w dniu [...] przesłało kserokopie dokumentów przedstawionych przez H. S. wraz z wnioskiem o rejestrację samochodu marki Volkswagen Caravelle. Wśród tych dokumentów znajduje się zaświadczenie nr [...] z dnia [...], o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z którego wynika, że przedmiotem badania był samochód osobowy. W załączniku do tego zaświadczenia zawarty jest opis zmian dokonanych w tym pojeździe. Z treści tego dokumentu wynika, że w tym samochodzie zdemontowano przegrodę oraz zamontowano dodatkowe siedzenia dla pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa. Do wniosku załączono również oświadczenie z dnia [...] firmy PPHU C. Z., z którego wynika, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy, zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r., Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. Nr 108, poz. 908 z 2005 r., ze zm.). C. Z. oświadczył, że dokonane zmiany konstrukcyjne polegały na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. Pismem z dnia [...], organ podatkowy wystąpił do firmy Volkswagen A Spółka z o. o. w P. o udzielenie informacji, co do rodzaju pojazdu, do którego homologowany został samochód. Pismem z dnia [...], firma poinformowała, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K., na prośbę organu I instancji dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Wykonano również dokumentację fotograficzną dotyczącą pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód marki Volkswagen Caravelle posiada osiem miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach. W pierwszym rzędzie stwierdzono dwa miejsca, a w pozostałych dwóch rzędach, po trzy miejsca siedzące. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Nad każdym rzędem siedzeń zamontowane jest oświetlenie. Pojazd posiada podsufitkę na całej długości. W pojeździe brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Przestrzeń dla przewozu osób i towarów jest jednolita. Auto jest oszklone na całej długości. Na podłodze, na całej długości położona jest gumowa wykładzina, dodatkowo przed każdym rzędem siedzeń położone są dywaniki. Przy dwóch pierwszych rzędach są popielniczki. W tylnych rzędach i przednich drzwiach znajdują się głośniki. Pojazd posiada klimatyzację. Obecny w toku oględzin właściciel pojazdu – H. S. podał, że w momencie zakupu auto miało 6 miejsc siedzących. On zamontował tylko trzeci rząd siedzeń (trzyosobową kanapę). Ponadto H. S. podał, że za drugim rzędem siedzeń była zamontowana przegroda sięgająca do sufitu, która została zdemontowana przy przeróbce pojazdu. W piśmie z dnia [...], P. P. podkreślił, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego samochodu jasno wynika, że zakupił auto ciężarowe, oznaczone kategorią N1 czyli do przewozu ładunków. Auto posiadało oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną, zamkniętą część przeznaczoną do transportu ładunków. Wskazał, że drzwi otwierane z tyłu w części przeznaczonej do transportu towarów nie posiadały szyb, miały zamontowany czarny, nieprzeźroczysty plastik. Dopiero w czasie eksploatacji zostały zakupione szyby boczne oraz szyba tylna - w celu poprawienia widoczności podczas cofania. Do ww. pisma załączył dwa zdjęcia pojazdu, które przedstawiają stan pojazdu po jego nabyciu. Na zdjęciu nr 1 - widać fotel kierowcy, podwójny fotel dla pasażerów oraz trzyosobowe siedzenie, bez zagłówków, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Ten drugi rząd siedzeń był osadzony na przegrodzie. Na zdjęciu nr 2 widać przestrzeń ładunkową, w tej części nie ma siedzeń. Wskazał, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów wynosiła 195 cm, co stanowi 66 % długości rozstawu osi pojazdu wynoszącej 292 cm. Z uwagi na te proporcje pojazd jest klasyfikowany do pozycji 8704 i nie podlega podatkowi akcyzowemu. Pismem z dnia [...] organ I instancji wystąpił do firmy PPHU C. Z. o podanie szczegółowej informacji jaki był zakres zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe. Pismem z dnia [...] poinformował on, że z uwagi na upływ czasu nie może udzielić szczegółowej informacji na temat zmian dokonanych w samochodzie. Z pisma tego wynika, że firma nie wykonała przeszklenia pojazdu, tapicerek, ogrzewania. Podał, że jego firma usługę (zamontowanie dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa) wykonała z wykorzystaniem podzespołów dostarczonych przez klienta. Pismem z dnia [...], organ podatkowy ponownie wystąpił do firmy "A" Spółka z o. o. z zapytaniem jakie wyposażenie fabryczne przedmiotowego pojazdu przesądziło o jego rodzaju oraz o wyjaśnienie znaczenia symboli występujących w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym. Pismem z dnia 23 maja 2011 r. firma poinformowała, że samochód został wyprodukowany z 9 miejscami siedzącymi, był w pełni oszklony, z trzema parami drzwi oraz, że był wyposażony w klimatyzację i oświetlenie. Ponadto firma podała, że symbol 7DB określa typ pojazdu, numer [...] to numer świadectwa homologacji, a [...] to wariant pojazdu według świadectwa homologacji. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy są różnie definiowane w zależności od tego na gruncie jakich przepisów zostały zdefiniowane. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Ten rodzaj wyrobów akcyzowych identyfikuje kod CN 8703, który nie posługuje się w ogóle zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów tj., pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), co nie wyklucza przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Holandii jako ciężarowy ani, że na skarżącego został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju również jako samochód ciężarowy. Wobec powyższego należy przyjąć, że w tym samochodzie rzeczywiście dokonano zmian, które przesądziły, że w Holandii był on zarejestrowany jako ciężarowy i że w dacie jego pierwszej rejestracji w kraju również było to auto ciężarowe. Podkreślić jednak należy, że był to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tak holenderskich jak i polskich. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Wskazał, że same przeróbki czy przebudowa dokonane w samochodzie, mające na celu zakwalifikowanie pojazdu jako samochód ciężarowy, nie zmieniają jego przeznaczenia, w efekcie czego nadal mamy do czynienia z samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego. W związku z faktem, że auto było wyprodukowane jako osobowe możliwe było dokonanie w nim zmian. Nie uczyniły go one jednak w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, samochodem ciężarowym. Były to zmiany odwracalne, które nie zmieniały faktu, że cały czas było to auto zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że nabyte przez Stronę auto według dowodu rejestracyjnego zagranicznego jest samochodem ciężarowym oraz, że po raz pierwszy w kraju zarejestrowano je również jako ciężarowe. Z tym, że pojazd ten uznano za ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Powołał brzmienie art. 80 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego dowodu, który wskazywał by kiedy dokładnie pojazd został wprowadzony na terytorium kraju. Na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia [...] podatnik stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie kiedy auto zostało wprowadzone do kraju. Najwcześniejszym dokumentem potwierdzającym pojawienie się tego pojazdu na terenie kraju jest kserokopia Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiąca załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...]. Wobec tego - jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, tj. dzień [...]. Na powyższą decyzję P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, przepisów postępowania – art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających wpływ na jej wynik, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przewlekłe prowadzenie postępowania. Stwierdził, że w sprawie należało przesłuchać w charakterze świadka osobę, która dokonała zakupu pojazdu oraz osobę, która dokonała przeróbek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż podatnik na wcześniejszym etapie postępowania nie żądał przesłuchania świadków przez organ. Faktem ponadto jest, iż postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie ustalenia prawidłowości zarejestrowania samochodu na terenie Holandii jako ciężarowy oraz na okoliczność dokonanych tam przeróbek, co zmieniło jego przeznaczenie. Skarżący jednak nie zaskarżył tego postanowienia w odwołaniu. Okoliczność ta nie ma zdaniem organu znaczenia dla sprawy. Nastąpiła ona na gruncie przepisów o ruchu drogowym, nie zaś przepisów o podatku akcyzowym. Poza tym polskie organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania, czy rejestracja przedmiotowego pojazdu nastąpiła zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązującymi w Holandii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sprawujący tak zdefiniowany wymiar sprawiedliwości sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej p.p.s.a.) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.). Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi. Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zebrania całego materiału i jego wszechstronnej oceny. Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym, postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa. Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego. Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając akta sprawy, Sąd stwierdził, ze organy prowadzące postępowanie dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru – samochodu Volkswagen Caravelle. W ocenie skarżącego, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Pominięto również okoliczności mające wpływ na jej wynik, zaś ustalenia dokonane przez organ podatkowy w sprawie są sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego należało w sprawie przesłuchać w charakterze świadka osobę, która dokonała zakupu pojazdu oraz osobę, która dokonała przeróbek. W ocenie Sądu powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przyjętą przez organy datę nabycia przedmiotowego samochodu (dzień pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju – 15 grudnia 2008 r.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, (Dz.U. We L 286 z 31.10.2007r.) klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (deklaracja wywozowa dotycząca pojazdu, holenderski dowód rejestracyjny, dokument identyfikacyjny pojazdu, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badanu technicznym pojazdu z dnia [...]) stwierdzić należy, że wbrew argumentacji decyzji brak jest jednoznacznych podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód uznać można było za samochód osobowy i zaklasyfikować go do pozycji 8703. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu. W opinii Sądu organy nie dokonały w niniejszej sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był sporny miedzy stronami. Sprowadzone auto Volkswagen Caravelle, w dniu jego kupna było zaklasyfikowane jako auto ciężarowe oznaczone kategorią N1, czyli do przewozu ładunków. Posiadało oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną, zamkniętą część przeznaczoną do transportu ładunków. Drzwi otwierane z tyłu w części przeznaczonej do transportu ładunków zamiast szyb posiadały czarny, nieprzeźroczysty plastik. Pierwotnie w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak było siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów co umożliwiało pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów. Kabina pasażerska oddzielona była od przestrzeni ładunkowej stałą przegrodą. Ponadto w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, w części dotyczącej rodzaju pojazdu, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj – furgon. Wobec powyższego zdaniem Sądu cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, w tym jego wyposażenie i ogólny wygląd nie pozwalały na jednoznaczne określenie charakteru przedmiotowego pojazdu jako osobowy ponieważ w chwili jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju spełnia on przesłanki wskazane w poz. 8703. Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r., została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6 – znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki Komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym serii C (Informacje i zawiadomienia). Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej, a państwa członkowskie zobowiązane są do weryfikacji wydanych przez siebie WIT-ów. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazano, że klasyfikacja taryfowa pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (do których należą m.in. pojazdy typu pickup). Zgodnie z tymi Notami o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby uznać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie zmiana charakteru pojazdu nastąpiła dopiero z chwilą zarejestrowania go przez kolejnego właściciela – H. S. Skarżący – P. P. nabył przedmiotowy samochód ciężarowy i jako taki użytkował go aż do dnia sprzedaży. Dopiero po nabyciu samochodu przez kolejnego właściciela dokonano w nim zmian konstrukcyjnych, mających zasadniczo na celu zmianę jego przeznaczenia. Zmiany nie były liczne, niemniej jednak znaczące dla ustalenia charakteru pojazdu, polegały bowiem m. in. na zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń oraz demontażu przegrody, oddzielającej pierwotnie część pasażerską od części osobowej. Wskazać również należy, iż zasadniczym kryterium, jakie przyjął organ przy klasyfikacji pojazdu było jego przeznaczenie głównie do przewozu osób. Tymczasem organ nie wziął pod uwagę chociażby faktu, iż samochody przeznaczone do tego celu nie posiadają w swej konstrukcji przegrody oddzielającej. Jest ona domeną samochodów zaklasyfikowanych do pozycji 8703 – jako samochodów ciężarowych. Ponadto Sąd dopatrzył się braków w materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez organ przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Chociażby brak możliwości udzielenia organowi szczegółowych informacji na temat zmian dokonanych w samochodzie przez firmę, która zmian tych dokonywała. Powyższą wiadomość organ otrzymał na piśmie, przy czym opis zmian jest dość lakoniczny. Wobec występowania nieścisłości w ustaleniach, należało osobiście przesłuchać właściciela firmy, która dokonała w samochodzie zmian konstrukcyjnych – C. Z., jak również jej pracowników. Powyższe dotyczy również braku informacji dotyczących dokładnego terminu wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. W tym zakresie organ również nie poczynił dokładnych ustaleń, przyjmując za datę decydującą w niniejszym stanie faktycznym datę pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Sąd doszedł do przekonania, iż przy niejednoznacznym charakterze i przeznaczeniu pojazdu należało dokonać bardziej wnikliwych i dokładnych ustaleń, w postaci przesłuchania wskazanych wyżej osób czy też dotarcia do dokumentów dotyczących pochodzenia pojazdu i daty jego sprowadzenia. Zatem w niniejszej sprawie organ dokonał klasyfikacji opierając się w głównej mierze na wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu dokonanych przez funkcjonariusza celnego w dniu [...]. W postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, których ciężar przeprowadzenia obciąża organ podatkowy. Uchybienie temu obowiązkowi prowadzi do naruszenia prawa, a w konsekwencji i do wadliwości rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie wynikającej z art.187 §1 o.p. zasady zupełności postępowania dowodowego. Zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jest wadą postępowania uzasadniająca uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego tj. art.122, art.187 §1 i art.191 o.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Ponieważ podstawą uchylenia zakażonej decyzji były uchybienia natury procesowej wpływające na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, tak by mógł on stanowić podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W celu ustalenia stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu do kraju należy więc przesłuchać nabywcę samochodu H. S. oraz osobę, która dokonała zmian konstrukcyjnych – C. Z., odnośnie stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu i potwierdzić zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. Należy również ustalić datę wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju oraz jego charakter i przeznaczenie na ten dzień. b.a.