I GSK 834/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1249/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we [...] kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1249/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 15 marca 2012 r. [...] (dalej: skarżąca, Spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we [...] z wnioskiem o wydanie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej (TITAN SAF 1579 AS FM i TITAN SAF 5045 EU 137, o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego we [...] odmówił wydania ww. Spółce zezwolenia, o które wnioskowała. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Ponadto organ podniósł, że Spółka nie będzie sprowadzać wyrobów do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle regulacji wspólnotowych (art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej) oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a. W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust 1 u.p.a. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Procedura ta ma zastosowanie m.in. - zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 - jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe w załączniku nr 2 nie zostały wymienione. W myśl art. 40 ust. 6 cyt. ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak stosować także do wyrobów innych niż wymienione w załączniku nr 2, objętych stawka akcyzy inna niż stawka zerowa. Stosownie do postanowień art. 41 ust 4 cytowanej ustawy, jeżeli procedura zawieszenia dotyczy wyrobów o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we [...] analiza przepisów w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi prowadzi do wniosku, iż w przypadku olejów-smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpi w istocie na żadnym etapie przemieszczania tych wyrobów. Oleje smarowe nie zostaną bowiem wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony tylko przypadku wprowadzania wyrobów do składu podatkowego objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. Organ zauważył, że w u.p.a. przewidziała możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych, nie wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy większą niż zerowa (a takimi są oleje akcyzowe), jednak może to nastąpić tylko pod warunkiem wprowadzenia ich do składu podatkowego, co wynika z § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do powołanej przez stronę interpretacji podatkowej, wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, organ wskazał, że dotyczyła ona konkretnego stanu faktycznego, w którym nie zastrzeżono, że Spółka nie prowadzi składu podatkowego i nie wprowadza do takiego składu olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu II instancji. Sąd I instancji wskazał, że uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych, o które ubiegała się Spółka, uwarunkowane jest na gruncie u.p.a. nabywaniem wewnątrzwspólnotowo (wielokrotnie lub jednorazowo) wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a.). Sama procedura zawieszenia poboru akcyzy została zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a jako procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Stosownie do treści art. 40 ust. 2 pkt 7 u.p.a., procedura zawieszenia ma zastosowanie m.in. w razie przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a , procedurę zawieszenia stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG). W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które są wyrobami akcyzowymi. Strony były też zgodne co do tego, że oleje smarowe zostały wyłączone z systemu zharmonizowanego, wobec czego procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie znajdowała zastosowania podczas ich przemieszczania z Niemiec, poza terytorium Polski. Spór powstał na tle zastosowania przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a. WSA stwierdził, że oprócz zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, ustawodawca krajowy przewidział również możliwość zastosowania tej procedury na terenie kraju, stanowiąc w art. 40 ust. 6 u.p.a, iż może być ona stosowana także w stosunku do wyrobów, które nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a., a więc nie podlegały opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym - z zastrzeżeniem, że wyroby te objęte są stawką akcyzy inną niż zerowa oraz, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Objęcie procedurą zawieszenia również niektórych wyrobów, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe skutkuje ustanowieniem również odmiennych wymogów w zakresie wymaganej dokumentacji. W art. 41 ust. 1 u.p.a. wymienione zostały dokumenty, których posiadanie umożliwia zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy: e-AD lub dokument zastępujący e-AD. Uzyskanie tego rodzaju dokumentów jest niemożliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, które nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w innych państwach członkowskich. Stąd też w art. 41 ust. 4 u.p.a. wprowadzono zasadę, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - warunki, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania ich na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast dokumentó e-AD. Sąd I instancji przypomniał, iż podstawą odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca był fakt, że Spółka nie nabywa tych wyrobów do składu podatkowego, przy czym wniosek co do tego, że w przypadku olejów smarowych wyłącznie ich nabywanie do składu podatkowego umożliwia objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, organ wyprowadził z brzmienia § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych, niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, wprowadzonych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Cytowany wyżej przepis jest elementem aktu wykonawczego, wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 43 ust. 4 i 6 u.p.a., zawierającej upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odnośnie wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sposobu ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu tych wyrobów oraz zakresu danych, które powinna zawierać ewidencja (ust. 4), przy czym postanowienia rozporządzenia w tym zakresie powinny uwzględniać: 1) specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność skutecznego funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; 3) konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi; 4) konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy; 5) przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy. Zakres delegacji został powtórzony w §1 omawianego rozporządzenia, wskazującego na zakres jego regulacji. Odwołanie się do treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r, w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych oraz do podstawy ustawowej, zawierającej delegacje do jego wydania, jest - zdaniem Sądu - konieczne w niniejszej sprawie. Porównanie bowiem treści art. 40 ust. 6 u.p.a oraz przepisu § 2 cyt. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia odwołuje się w swojej treści m.in. do warunku, jaki nie został wymieniony w ustawie podatkowej. W świetle bowiem regulacji ustawowych, jedynymi warunkami określonymi przez ustawodawcę dla możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów innych, niż wymienione w zał. 2 do ustawy, jest objęcie tych wyrobów są stawką akcyzy inną niż zerowa oraz zastrzeżenie, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Przepis ten koresponduje z dalszymi regulacjami ustawy, dotyczącymi stosowanej w takim przypadku przy procedurze zawieszenia dokumentacji. Zdaniem Sądu regulacje ustawy należy uznać za wyczerpujące w kwestii warunków stosowania procedury zawieszenia. Cytowana delegacja ustawowa zawiera bowiem wyraźne ograniczenie kompetencji Ministra Finansów do ustalenia w rozporządzeniu jedynie szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia, a więc do doprecyzowania kwestii natury technicznej i organizacyjnej przy stosowaniu tej procedury. Tak sformułowana delegacja ustawowa nie obejmuje natomiast, zdaniem Sądu, prawa do formułowania dodatkowych, niewymienionych w ustawie warunków zastosowania procedury zawieszenia. W istocie bowiem dopuszczenie do określenia w akcie podwykonawczym dodatkowych ograniczeń w stosowaniu procedury zawieszenia prowadzi do stanowienia w tym akcie o warunkach czasowego odstąpienia od opodatkowania (bo taki jest skutek stosowania procedury zawieszenia), a taka interpretacja nie daje się, w przekonaniu Sądu, pogodzić z brzmieniem art. 43 ust. 4 jak i wskazanym w treści § 1 cyt. rozporządzenia zakresem jego regulacji. Powyższe uwagi prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie odczytał treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Literalne odczytanie treści tego przepisu wskazuje bowiem raczej - co trafnie podnosiła skarżąca - że przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do określonego przypadku, tj. wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych innych, niż wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a. i objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, a nabywanych wewnątrzwspólnotowo - wskazując moment, od którego stosuje się do nich procedurę zawieszenia (od momentu ich wprowadzenia na terytorium kraju). Interpretacja taka nie tylko odpowiada brzmieniu tego przepisu, ale też koresponduje z regulacjami ustawowymi : art. 40 ust. 6 i art. 41 ust. 4 u.p.a. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe natomiast nie tylko prowadzi do sformułowania dodatkowego warunku stosowania procedury zawieszenia, przez co rozporządzenia wykraczałoby w tym zakresie poza ustawową delegację, na podstawie której zostało wydane, ale także wywodzi ten warunek nie z bezpośredniej dyspozycji przepisu, ale pośrednio, z jego hipotezy. Z tych względów, zdaniem Sądu, jest to wykładnia nieprawidłowa i nie może ona prowadzić do przyjęcia w niniejszej sprawie, że warunkiem stosowania przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju było wprowadzenie olejów smarowych do składu podatkowego. Według Sądu powyższe przesłanki stanowią wystarczającą podstawę stwierdzenia, że nie mógł w przedmiotowej sprawie stanowić przyczyny odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca fakt, że nie nabywała ona tych wyrobów do składu podatkowego. Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej we [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, polegającym na błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak, w treści uzasadnienia, wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 3. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera regulację odnoszącą się wyłącznie do określonego przypadku, tj. wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów innych, niż wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, a nabywanych wewnątrzwspólnotowo - wskazując moment, od którego stosuje się do nich procedurę zawieszenia, 4. art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy wystarczy nabywanie wewnątrzwspólnotowo (wielokrotnie lub jednorazowo) wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy, jak wynika z literalnego brzmienia tej regulacji, uzyskanie przez przedsiębiorcę przedmiotowego statusu wymaga przede wszystkim wysyłania z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem wyżej wskazanej procedury. Argumentację na poparcie zarzutów Dyrektor Izby Celnej we [...]przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2015 r. [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego, które wszczęte zostało w następstwie wniosku [...] z dnia 15 marca 2012 r. (uzupełnionego 30.03.2012 r.), było żądanie wydania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, tj. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 600 tys. litrów rocznie od producenta w Niemczech. Spółka podała, że olej ten przeznaczony będzie do celów produkcji amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych. W tych okolicznościach należało oczekiwać od organów orzekających udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka może uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy, czyli uprawnionego podmiotu do nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o ww. kodzie z innego państwa członkowskiego, czyli Niemiec, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 2 pkt 13 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy, to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 pkt 12 u.p.a.). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przewiduje możliwość przemieszczenia wyrobów akcyzowych wyłącznie poprzez: – przemieszczenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub – przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Do podatnika należy jednak wybór procedury, którą zastosuje. Spółka dokonała wyboru procedury innej niż ww., a polegającej na udzieleniu zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca i tenże wniosek został negatywnie rozstrzygnięty przez organy orzekające. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano przyczyny, dla których w ocenie organu brak jest podstaw do przyznania statusu zarejestrowanego odbiorcy, a mianowicie z uwagi na to, że w kraju wysyłki, tj. Niemczech, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Status zarejestrowanego odbiorcy wymaga spełnienia przesłanki w postaci wysłania oleju smarowego (nieobjętego harmonizacją) z państwa członkowskiego – w tym wypadku z Niemiec – w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co jednak nie miało i nie mogło mieć miejsca. Zadaniem Sądu I instancji była więc ocena legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedmiotu postępowania zakreślonego przez stronę w ww. wniosku i przyjętego przez organy, co wynika z obu decyzji. Stwierdzić więc należy, że skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być nabywane w tej procedurze na terytorium kraju. Zatem niedopuszczalne było udzielenie zezwolenia na nabywanie wymienionych wyrobów przez Spółkę jako zarejestrowany odbiorca. W tej sytuacji podnoszona kwestia zwolnień od podatku akcyzowego nie mogła mieć zastosowania. Faktem jest, że organ II instancji podniósł dodatkowo, iż możliwe zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia przez terytorium kraju, organów nie wymienionych w zał. nr 2 do u.p.a. w przypadku wprowadzenia ich do składu podatkowego. W tym zakresie organ przeprowadził wywód prawny. Tego rodzaju procedura nie pozostaje jednak w związku z uzyskaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy, o co wnosiła Spółka i nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd I instancji poświęcił wiele miejsca możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju w stosunku do wyrobów, które nie zostały wymienione w zał. nr 2 do u.p.a., a objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sugerując przekroczenie delegacji ustawowej z art. 43 ust. 4 i 6 u.p.a. w odniesieniu do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych. Podkreślić należy, że § 2 cyt. rozporządzenia określa warunki jakie należy spełnić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu określonych w tym piśmie wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu wprowadzenia na terytorium kraju, w ramach jednej z wymienionych we wstępnej fazie uzasadnienia procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych, której wybór odnośnie zastosowania zależy od strony. Jak już podnoszono, żadna z tych procedur nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Podstawę odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, stanowił fakt, że oleje smarowe, jako że nie są wyrobami akcyzowanymi nie mogą być wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wymaga art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Organy orzekające, idąc dalej niż wymagał przedmiot niniejszego postępowania, zajęły się możliwością objęcia olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię § 2 cyt. rozporządzenia w sposób wskazany w pkt II, jednak okoliczności niniejszej sprawy wskazują na jego niewłaściwe zastosowanie, gdy się zważy na przedmiot niniejszego postępowania. Zatem zbędna staje się oczekiwana przez stronę wykładnia przepisów prawa, które mogą mieć zastosowanie przy ewentualnym stosowaniu przez stronę jednego z dwóch sposobów przemieszczania wyrobów akcyzowych (ze stawką inną niż zerowa) na terytorium kraju, tj.: – w procedurze zawieszenia akcyzy, – przemieszczenia z zapłaconą akcyzą, które to procedury nie były stosowane i nie dotyczył ich wniosek strony, nie były przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Dlatego też mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. ocena prawna dokonana przez Sąd I instancji wykraczająca poza przedmiot niniejszego postępowania – niejako zainspirowana stanowiskiem organów orzekających – nie może być wiążąca w niniejszej spawie w sposób określony w tymże przepisie z przyczyn wyżej omówionych. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.