I SA/Gl 1078/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umorzenie odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 218 (dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. O., pełnomocnik R. O., zwana dalej "pełnomocnikiem", wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] określającej R. O. kwotę umorzonej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił R. O. kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości zostało wszczęte na wniosek podatnika, skutecznie złożony w dniu 15 lipca 2009 r., w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143 poz. 894). W tym postępowaniu strona działała przez pełnomocnika. Pełnomocnik wniosła odwołanie od tej decyzji. Mając jednak świadomość, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., skarżonym postanowieniem, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, w dniu 4 sierpnia 2009 r. została przekazana przez pocztową placówkę oddawczą do doręczenia pełnomocnikowi strony. Z powodu nieobecności adresata, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesyłka w tym samym dniu została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym zgodnie z wymogami art. 150 § 1a tej ustawy, zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie o awizowaniu w skrzynce oddawczej. Powtórne awizo przedmiotowej przesyłki pozostawiono w dniu 12 sierpnia 2009 r., również w oddawczej skrzynce pocztowej. Organ odwoławczy podniósł, iż w takim przypadku, na podstawie art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Z uwagi na to, że przesyłka została złożona i awizowana w dniu 4 sierpnia 2009 r., skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 18 sierpnia 2009 r. Kopię przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wydał (dla celów informacyjnych) pełnomocnikowi w dniu 5 października 2009 r. Z czynności tej sporządzono protokół. Wskazał, że pismem z dnia 5 października 2009 r. pełnomocnik wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że pisma nie podjęła z urzędu pocztowego z przyczyn od niej niezależnych, ponieważ w dniu 2 sierpnia 2009 r. nagle musiała wyjechać do chorej matki (lat 78), do miejscowości J. koło M. w woj. [...]. Zaznaczyła, że jej matka mieszka sama we własnym domu, a ona jest jedyną osobą, która może pomóc w różnych sprawach. Matka leczy się kardiologicznie a także cierpi na inne schorzenia. Podniosła również, że nie zdążyła upoważnić żadnej osoby do odbioru korespondencji, a podobnie jak matka zamieszkuje sama. Stwierdziła, że po załatwieniu wszelkich spraw związanych z opieką nad mamą, do mieszkania w Z. wróciła w dniu 30 września 2009 r. i wtedy dowiedziała się o "doręczeniu zastępczym". Na potwierdzenie tych okoliczności pełnomocnik wyraziła gotowość wskazania danych sąsiadów (swoich i matki) oraz podała numer telefonu do matki – M. D.. Samo odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła pismem z dnia 7 października 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że aby było możliwe przywrócenie terminu do złożenia odwołania muszą wystąpić łącznie przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Chociaż pełnomocnik przedstawiła fakty mające uprawdopodobnić jej nieobecność w miejscu zamieszkania (opieka nad chorą matką w jej domu oddalonym od miejsca zamieszkania o 250 km), to jednak postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności. Pełnomocnik wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie męża R. O. i musiała liczyć się z tym, że w trakcie jej nieobecności mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie. Nieobecność pełnomocnika nie ograniczyła się do krótkiego wyjazdu na kilka dni, ale trwała ponad półtora miesiąca. W związku z tym powinna była ona powiadomić organ pierwszej instancji o czasowej zmianie miejsca zamieszkania. Na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania pełnomocnik ma bowiem obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również tylko adres do doręczeń. Organ dodatkowo podniósł, że strona nie musiała tego uczynić w chwili wyjazdu, ale w sytuacji przedłużającego się pobytu u chorej matki miała obowiązek powiadomić organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o nowym adresie do korespondencji. W razie zaniedbania tego obowiązku, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia je w aktach ze skutkiem doręczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu opieka nad chorą matką nie stanowiła przeszkody w prawidłowym wypełnianiu obowiązków pełnomocnika. Faktyczną przyczyną nieodebrania decyzji z dnia [...]r. był brak należytej staranności w wykonywaniu obowiązków przez pełnomocnika, co w konsekwencji spowodowało uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ dodał też, że w odniesieniu do osób, które występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, iż są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Tym samym ocena, czy dochowały reguł starannego działania winna być dokonana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria; tym zaś kryteriom, zważywszy na okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik nie sprostała. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że nie została również spełniona przesłanka określona w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został zachowany siedmiodniowy termin, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, do złożenia podania o przywrócenie terminu. Organ odwoławczy podał, że pełnomocnik argumentowała we wniosku, że przyczyną niezłożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w terminie był brak wiedzy o wydaniu tej decyzji albowiem powróciła do swego mieszkania w Z. w dniu 30 września 2009 r. i dopiero wówczas dowiedziała się o "awizie listu poleconego z Urzędu Skarbowego". Zakwestionował to twierdzenie wskazując, że w aktach sprawy znajduje się pismo z podpisem K. O. datowane na dzień 22 września 2009 r., nadane w Urzędzie Pocztowym w Z. w dniu 24 września 2009 r., stanowiące "wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, doręczonej w formie zastępczej". Powyższy wniosek został rozpoznany przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej. Z twierdzeń pełnomocnika zawartych we wniosku z dnia 22 września 2009 r. jednoznacznie wynika, że wróciła ona do miejsca zamieszkania w dniu 20 września 2009 r. i w związku z tym nie zdążyła odebrać przesyłki z Urzędu Skarbowego, zwróconej do nadawcy w dniu 19 sierpnia 2009 r. Natomiast we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania utrzymywała, że powrót do domu nastąpił dopiero 30 września 2009 r. i że w tym właśnie dniu dowiedziała się o "doręczeniu zastępczym". Mając na uwadze powyższe rozbieżności organ uznał, że pismo stanowi dowód wiarygodny i na tej podstawie doszedł do przekonania, iż siedmiodniowy termin liczony od momentu ustania przyczyny uchybienia rozpoczął bieg nie od dnia 30 września, lecz od dnia 20 września 2009 r. Wobec tego termin ten upłynął z dniem 28 września 2009 r. W konsekwencji odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołanie z dnia 7 października 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Pełnomocnik złożyła skargę na to postanowienie, w której szczegółowo opisała powody uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podała również, że co prawda była w Z. 20 września 2009 r. i dowiedziała się o awizie listu poleconego z Urzędu Skarbowego, jednak nie mogła ustalić, czego ten list dotyczy, bo to była niedziela, a 21 września 2009 r. musiała rano wyjechać w sprawach urzędowych do B.. Dlatego od razu napisała wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, a sąsiadka go wysłała. Po powrocie do domu w dniu 30 września 2009 r. odebrała list polecony z Urzędu Skarbowego z "upomnieniem zapłaty podatku PIT-37 dot. R. O. za r. 2005". Telefonicznie dowiedziała się, że upomnienie dotyczyło zaległości podatkowej określonej w decyzji, której nie odebrała, a skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 18 sierpnia 2009 r. Wyznaczono jej termin wizyty w Urzędzie Skarbowym na 5 października 2009 r. W tym dniu otrzymała kopię decyzji i wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 7 października 2009 r. złożyła odwołanie. Natomiast 8 października 2009 r. otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające jej przywrócenia terminu do odbioru przesyłki poleconej, w którym jej żądanie uznano za bezzasadne wskazując, że doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, a nie procesową. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie wystąpiły łącznie przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając swoje stanowisko argumentami tożsamymi z argumentami zamieszczonymi w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 178/10 z dnia 10 sierpnia 2010 r. oddalił skargę na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z powodu długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 sierpnia 2009 r. Jak z tego wynika ustawowy, 14-to dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 1 września 2009 r. (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast strona skarżąca wniosła odwołanie dopiero w dniu 7 października 2009 r. (data stempla pocztowego). Nastąpiło więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd zauważył, że pełnomocnik zwracając się w dniu 5 października 2009 r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała, iż w dniu 2 sierpnia 2009 r. zmuszona była w trybie pilnym wyjechać do chorej matki w okolice M.. Poza domem przebywała do 30 września 2009 r., w związku z koniecznością załatwienia spraw związanych z opieką nad matką i wielu innych. Do powyższego wniosku dołączyła w dniu 7 października 2009 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie podkreślił, iż pełnomocnik w treści wniosku nie wspomniała o tym, że w dniu 22 września 2009 r. sporządziła, a w dniu 24 września 2009 r. wysłała pismo określone jako wniosek o przywrócenie terminu do odebrania przesyłki listowej poleconej, dotyczące rozstrzygnięcia w sprawie abolicji podatkowej męża – R. O.. W piśmie tym pełnomocnik stwierdziła m.in.: "po załatwieniu wszystkich spraw związanych z opieką i innych wróciłam do Z. w dniu 20 września 2009 r." Wywiódł dalej, że wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik nie przedstawiła żadnych dokumentów ani innych środków dla uprawdopodobnienia choroby matki i konieczności nagłego wyjazdu, jak również daty powrotu do domu. Dopiero w skardze wniesionej do Sądu podniosła, iż w dniu 15 września 2009 r. musiała udać się do B. w związku z wyłożeniem do publicznego wglądu planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego należące do niej działki gruntu. W dniu 21 września 2009 r. ponownie pojechała do B. a 25 września 2009 r. udała się do W. w celu odbioru licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. W rezultacie do miejsca zamieszkania wróciła 30 września 2009 r. Telefonicznie ustaliła termin spotkania w Urzędzie Skarbowym na dzień 5 października 2009 r., gdzie wydano jej kopię decyzji. W tym samym dniu złożyła wniosek o przywrócenie terminu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik dołączyła oświadczenia sąsiadek o jej powrocie w dniu 30 września 2009 r., zaświadczenie o licencji, pismo z Urzędu Gminy B. z dn. 29 stycznia 2009 r., upomnienie, zaświadczenie, że matka M. D. leczy się na nadciśnienie tętnicze i serce. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu jest całkowicie uzasadnione. Podkreślił, że postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie toczy się w konsekwencji złożenia wniosku przez mocodawcę K. O. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od osób fizycznych. Składając wskazany wniosek, mocodawca stał się stroną postępowania. Zarówno zatem skarżący jak i jego pełnomocnik winni byli liczyć się z koniecznością dokonywania czynności w tym postępowaniu, dla których ustawa przewiduje określone wymogi prawne, w tym dotyczące terminów ich dokonywania i podjąć takie działania, które umożliwiłyby wypełnienie obowiązków procesowych. Przebywając tak długo poza miejscem zamieszkania pełnomocnik zobowiązana była do powiadomienia organu o zmianie adresu do korespondencji. Także i inne wyjazdy w sprawach prywatnych czy też służbowych nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Rolą pełnomocnika dbającego interesy swego mocodawcy było zapewnienie możliwości odbioru korespondencji w toku postępowania wszczętego z inicjatywy strony. Odnosząc się zaś do kolejnej przesłanki z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej tj. zachowania 7- dniowego terminu od ustania przyczyny uchybienia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, Sąd uznał, że stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe. Wskazał, że w świetle całokształtu materiału dowodowego bezspornym jest, że pełnomocnik wróciła do miejsca zamieszkania w Z. w dniu 20 września 2009 r. i wtedy to powzięła informację o awizowanej przesyłce poleconej z Urzędu Skarbowego, co zostało potwierdzone treścią pisma z dnia 22 września 2009 r. i oświadczeniami pełnomocnika. Zasadnie zatem organ odwoławczy ustalił, iż termin do złożenia wniosku w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 28 września 2009 r., natomiast prośba o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania została przez pełnomocnika wniesiona dniu 5 października 2009 r. Nie została tym samym spełniona kolejna przesłanka określona w powołanym przepisie. R. O., reprezentowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku. Skarżonemu rozstrzygnięciu - w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 tej ustawy w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 162, art. 169 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 60 poz. 8 z 2005r. ze zm.) poprzez nietrafne przyjęcie i niedostrzeżenie, że w sprawie istnieją podstawy do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez R. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że pełnomocnik strony skarżącej udała się w celu opieki nad ciężko chorą matką, co było powodem uchybienia terminu w tej sprawie. Jednocześnie po ustaniu przyczyn niezwłocznie podjęła czynności aby wnieść odwołanie. Niedochowanie terminu bez winy strony oznacza także sytuację, gdy strona z przyczyn od siebie niezależnych terminu nie dochowała. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Kasator podniósł ponadto, że w sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być określony w sposób bezsporny co do powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że pełnomocnik powzięła wiadomość o treści decyzji najwcześniej w dniu 5 października 2009 r. i niezwłocznie - w tym samym dniu złożyła podanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Dodatkowo pismem z dnia 7 października 2009 r. pełnomocnik wniosła, w uzupełnieniu wniosku o przywrócenie terminu, wymagane odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na względzie kasator stwierdził, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 2348/10 z dnia 12 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, do obowiązków organów podatkowych należy załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Załatwienie sprawy powinno przebiegać przy zachowaniu właściwej procedury zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przy poszanowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem podatnik występuje do organów administracji z pismem (podaniem), organy te - zanim podejmą procesową decyzję co do sposobu jego załatwienia - winny przede wszystkim ustalić czego podatnik w istocie się domaga (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten był już wielokrotnie podnoszony w doktrynie i nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie. Zgodnie przyjmuje się zatem, że o żądaniu strony postępowania, zawartym w złożonym przez nią piśmie, decyduje sama strona. Jeżeli charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę osoby wnoszącej pismo. Powyższy wywód Naczelny Sąd Administracyjny poczynił mając na względzie okoliczność, iż pełnomocnik w dniu 22 września 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej. Organy obydwu instancji stwierdziły, ze skoro przepisy nie przewidują instytucji "przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej", to wniosek taki nie wywiera żadnych skutków prawnych. Świadczy natomiast o terminie, w którym pełnomocnik dowiedziała się o awizowanej przesyłce poleconej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji (był to dzień 20 września 2009 r.). W konsekwencji uznały, że prawidłowo zatytułowany wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 5 października 2009 r. wniesiony został z uchybieniem terminu, co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny z tym poglądem się nie zgodził i stwierdził, że otrzymanie wniosku o przywrócenie terminu do odebrania przesyłki poleconej obligowało organ do wyjaśnienia, o co stronie chodzi i ewentualne do wezwania do uzupełnienia braków tego pisma (art.155 § 1 i art.169 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazał, że należy mieć na uwadze art.121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tylko taki może być sens tworzenia instancji odwoławczej dla celów postępowania podatkowego w związku z zasadą zaufania. Działania organów podatkowych powinny więc prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu. Przepis ten stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Z przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zarzut naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania nakazał w ponownym postępowaniu uwzględnienie dokonanej przez ten Sąd wykładni prawa, pozwalającej na wyjaśnienie rzeczywistego celu wniosku pełnomocnika z dnia 22 września 2009 r., a następnie nadania mu właściwego biegu i w konsekwencji przesądzenia o istnieniu, bądź nieistnieniu przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje skargę pełnomocnika z dnia 23 grudnia 2009 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na rozprawie pełnomocnik wniosła i wywodziła jak w skardze, akcentując bezczynność organu podatkowego w sprawie. Podkreśliła, że listonosz, pomimo świadomości, że sąsiadka posiada pisemne upoważnienie do odbioru korespondencji, nie przekazał jej spornego pisma. Pełnomocnik wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów dojazdów w kwocie 18 zł, na dowód czego przedłożyła paragon fiskalny na kwotę 9 zł za dojazd w jedną stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.". Sprawa toczy się w przedmiocie określenia stronie kwoty umorzonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik złożył odwołanie, wnosząc o przywrócenie uchybionego terminu. Organ odwoławczy, pozostając na etapie badania wstępnego odwołania, odmówił przywrócenia terminu i w tym samym orzeczeniu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do tutejszego Sądu. W niniejszym postępowaniu, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla wykazania zarzuconego organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego konieczne jest przytoczenie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Stosownie do art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Natomiast art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. Czynności w nim podejmowane zmierzają do ustalenia zaistnienia przesłanek formalnych dopuszczalności merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli czynności postępowania wstępnego ujawnią brak formalnych przesłanek dopuszczalności odwołania, następuje wydanie aktu administracyjnego, kończącego ostatecznie postępowanie w sprawie. Akt ten, przybierający formę postanowienia, nie tylko kończy zatem etap postępowania wstępnego, lecz jednocześnie całe postępowanie odwoławcze. Natomiast pozytywny rezultat wskazanych czynności rodzi automatycznie, bez potrzeby wydawania jakiegokolwiek aktu, prawo i jednocześnie obowiązek organu odwoławczego zbadania sprawy. Otwiera się wtedy drugi etap postępowania przed organem odwoławczym, obejmujący czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, etap rozpoznawczy. W ramach badania wstępnego, organ odwoławczy jest obowiązany ustalić między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Podkreślić należy, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie może nastąpić przed ostatecznym rozpatrzeniem wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jeżeli taki wniosek został złożony. Przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość stwierdzenia uchybienia terminu. W każdym przypadku badanie wstępne odwołania winno zostać przeprowadzone z poszanowaniem przepisów proceduralnych, w tym gwarancji procesowych służących stronie, ponieważ negatywny wynik tego badania uniemożliwia stronie wykazanie swoich merytorycznych racji na etapie rozpoznawczym postępowania. Z przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest: - złożenie wniosku w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, - uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu uchybienia terminu, - złożenie odwołania, wraz z tym wnioskiem. Łączne wypełnienie tych trzech wymogów (przesłanek przywrócenia terminu) zobowiązuje organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast w sytuacji, gdy chociażby jeden z tych wymogów nie został spełniony, organ terminu przywrócić nie może. Orzeczenie w przedmiocie przywrócenia terminu ma charakter związany; nie pozostawiono tego rozstrzygnięcia w żadnym zakresie uznaniu organu. Jak wynika z akt sprawy odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. Bezspornym jest także fakt, że pełnomocnik złożyła wniosek o przywrócenie terminu. Mając powyższe na względzie i orzekając w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tutejszy Sąd wskazuje, że organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują łącznie trzy wyżej wymienione wymogi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W sytuacji, gdy stwierdzi, że te wymogi zostały spełnione, będzie obowiązany termin przywrócić i przeprowadzić merytoryczne postępowanie odwoławcze. W sytuacji, gdy chociażby jeden z wymogów spełniony nie został, będzie obowiązany odmówić przywrócenia terminu i stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Badając istnienie przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien jednak ustalić, czego domagała się pełnomocnik w piśmie z dnia 22 września 2009 r. określonym jako wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej. Ponieważ decyzję doręczono w trybie zastępczym konieczne jest wyjaśnienie rzeczywistego żądania pełnomocnika, a jeśli organ stwierdzi taką konieczność, również wezwanie do uzupełnienia braków tego pisma - na podstawie art.155 § 1 i art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero jednoznaczne ustalenie charakteru prawnego pisma z dnia 22 września 2009 r. pozwoli na określenie skutków prawnych tego pisma i umożliwi nadanie temu wnioskowi biegu, zgodnego z żądaniem pełnomocnika i rzeczywistą wolą pełnomocnika. Przeprowadzając postępowanie wyjaśniające na wskazaną okoliczność organ winien mieć na względzie zasady postępowania wynikające z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ jest obowiązany udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Nadto organ winien mieć na względzie i tę okoliczność, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczne postanowienie organu pierwszej instancji, w którym dokonano kwalifikacji prawnej przedmiotowego wniosku i wniosek ten załatwiono. Jak już wyżej wskazano, pełnomocnik po powrocie do miejsca zamieszkania w dniu 20 września 2009 r. powzięła informację o awizowanej przesyłce poleconej. Wskazanym pismem zwróciła się do organu pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia 6 października 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej poleconej, doręczonej w formie zastępczej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostało wydane w trybie art. 165a oraz 216 Ordynacji podatkowej i zawiera pouczenie o środku zaskarżenia, z którego pełnomocnik nie wniosła. Wykonanie zaleceń mających na celu ustalenie charakteru prawnego pisma z dnia 22 września 2009 r., co determinuje prawidłowe zbadanie istnienia przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czyni koniecznym także podjęcie przez organ odwoławczy, działań prawem przewidzianych, w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności charakteru prawnego pisma z dnia 22 września 2009 r. w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej poleconej, doręczonej w formie zastępczej, co uniemożliwiło jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiły łącznie ustawowe przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji tego naruszenia prawa procesowego przedwczesnym było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zakończenie postępowania na etapie badania wstępnego odwołania. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a.