I GSK 328/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 27sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 776/12 w sprawie ze skargi C. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z [...] listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 776/12, oddalił skargę C. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Działająca z upoważnienia C. O. (dalej: skarżący) A. C. S. z W. Oddział Terminal Ś. w dniu [...] maja 2007 r. złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar pochodzący z C., w postaci obuwia damskiego typu sportowego, w ilości 3.600 par, oraz obuwia męskiego typu sportowego w ilości 7.968 par. W zgłoszeniu zadeklarowano kod CN 64029998 i CN 64029996 oraz wartość towaru w kwocie 4.012,08 USD, przy cenie jednostkowej obuwia męskiego typu sportowego 0,34 USD za parę, oraz 0,35 USD/szt. za obuwie damskie. Do zgłoszenia dołączono fakturę z dnia [...].04.2007 r. nr [...] wystawioną przez firmę S. I.-E.K. K. z B., N.. Do powyższego zgłoszenia celnego, dołączono niezbędne dokumenty, tym samym towar z mocy prawa objęty został wnioskowaną procedurą. Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączona do zgłoszenia celnego faktura została przesłana do weryfikacji, która wykazała, że wystawiona faktura przez K. K. właściciela firmy S. I. E. z B., który na zlecenie E. N. – C. wystawiał faktury na towary pochodzące z Azji, na podstawie danych otrzymywanych e-mailem od E. N.-C., na zlecenie firm z Polski jest nieprawdziwa. Przesłuchany K. K. wskazał, że za napisanie faktur z nazwą swojej firmy otrzymywał kwotę 600,00 EUR. W firmie skarżącego dokonano kontroli dokumentacji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która nie wykazała dodatkowych niezaksięgowanych dokumentów handlowych. Nadto, w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. skarżący wskazał, że jego wiedza na temat prowadzonej działalności jest niewielka, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się jego wujek T. G., z którym obecnie nie ma kontaktu. Wskazał również, że odbiór towaru, stosownie do wcześniejszych ustaleń, następował w W. przy Stadionie Dziesięciolecia i na podwarszawskich parkingach, natomiast system sprzedaży towaru nabywcom polegający na bezpośrednim przeładowaniu towaru z kontenera na samochody nabywców, nie powodował konieczności posiadania magazynu. Rozliczenie za towar dokonywane było gotówką w złotówkach, zgodnie z wartością za towar wskazaną w dokumencie SAD. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. wszczął wobec C. O. postępowanie w spawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu dla towaru, objętego zgłoszeniem z dnia [...] maja 2007 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. określił skarżącemu prawidłową wartość celną towaru, kwotę cła oraz kwotę podatku od towarów i usług, a także niedobór w podatku od towarów i usług, co do obuwia męskiego sportowego i obuwia damskiego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść przepisów, na podstawie których wydał decyzję oraz wskazał w jaki sposób dokonał obliczeń wysokości należnych kwot. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego C. O., wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał za wątpliwe, aby zadeklarowana wartość celna stanowiła cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Wskazał również, że jako materiał porównawczy przyjęto ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącego 3600 par za cenę 0,66 USD/ za parę, dla obuwia damskiego sportowego oraz z dnia [...] marca 2007 r. dotyczącego 7.128 par w cenie 0,71 USD/ za parę, dla obuwia męskiego. Natomiast wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust.2 lit.b WKC. Uwzględniając dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia istnienia dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, do ustalenia wartości celnej importowanych towarów należy wziąć pod uwagę najniższą wartość transakcyjną - ustalono, że w analizowanym okresie najniższa cena jednostkowa wynosiła 0,71 USD za parę co do obuwia męskiego sportowego i 0,66 USD za parę co do obuwia damskiego. W celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP w zbliżonym czasie przed i po odprawie spornego towaru. Jednakże, nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, aczkolwiek uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych". W celu ustalenia czy importowany towar został wytworzony przez tę samą osobę zwrócono się do skarżącego o wskazanie producenta towaru, który w odpowiedzi na powyższe poinformował, że nie posiada takich danych. Organ w celu ustalenia wartości przyjął materiał porównawczy towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę - cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z C., posiadający podobny składa materiałowy, sprzedany w tych samych ilościach, który został wwieziony do UE w tym samym lub zbliżonym czasie co towar dla którego ustalana jest wartość celna towaru. Przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2007 r. było obuwie męskie, sportowe i damskie, odprawione na warunkach CIF Hamburg. Towar ten nie był wadliwy, gdyż treść faktury, kontraktu, jak i innych załączonych dokumentów oraz wynik rewizji takiej informacji nie zawierają. Organ celny ustalił wartość metodą wartości celnej towarów podobnych, a nie metodą towarów identycznych, po wprowadzeniu kryteriów takich jak kraj pochodzenia, warunki dostaw, kod CN i tym sposobem uzyskano materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 142 ust. 1 pkt. d RKWC. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z obrazą art. 181 a ust l RWKC, bowiem organ celny bezpodstawnie uznał, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za ceną transakcyjną tj. całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W.. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd I instancji, wskazał na wstępie, iż procedura przyjęcia zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organy celne, w celu upewnienia się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. W postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna dokumentu (tzn. czy nie został sfałszowany), ale także autentyczność materialna, np. niewłaściwa cena towarów, ujawnienie dokumentów niepotwierdzających pochodzenia towarów, etc. Z tych też przyczyn organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Działania podjęte w ramach postępowania określonego w art. 78 WKC, obejmują również udzielanie sobie wzajemnie przez właściwe organy celne państw pomocy w zakresie sprawdzenia autentyczności świadectw przywozowych oraz informacji dotyczących rzeczywistego pochodzenia danych produktów. W rozpoznawanej sprawie eksporterem towaru pochodzącego z C. był prowadzący w Niemczech firmę S. K. K., który wystawił fakturę nr [...] załączoną do kontrolowanego zgłoszenia celnego. Skarżący przedłożył dokumenty transakcyjne od kontrahenta niemieckiego. P. organy celne nie miały podstaw do wystąpienia do władz chińskich o dokonanie weryfikacji. Dokumenty wystawione w N. nie mogły być weryfikowane przez władze C., dlatego też, polskie organy celne wystąpiły do władz niemieckich o przeprowadzenie weryfikacji dokumentów transakcyjnych wystawionych przez firmę K. K. "S." . W przeprowadzonym przez organy niemieckie śledztwie dokonano ustaleń, które wskazywały jednoznacznie, że dokumenty wystawione przez firmę K. K. były dokumentami nieautentycznymi materialnie, pomimo, że były autentyczne formalnie. Dokumenty te były wystawione przez K. K., jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji - były "przepisywane" na zlecenie E. N.-C.. W związku z powyższymi ustaleniami podstawą odstąpienia w niniejszej sprawie od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej o jakiej mowa w art. 29 WKC, jest art. 181 a ust. 1 RWKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne nie muszą stosować metody wartości transakcyjnej jeżeli, po wyczerpaniu procedury określonej w art. 181 a ust. 2 RWKC mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 181 a ust.1 RKWC poprzez bezpodstawne uznanie, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za cenę transakcyjną, tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę wyższą niż to wynika z faktury. W ocenie Sądu I instancji otrzymane od niemieckich organów dokumenty w pełni uzasadniały przyjęcie przez organy celne, że cena za towar wskazana w fakturze nr [...] przedłożonej do zgłoszenia celnego nie jest autentyczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu I instancji, w pełni uzasadniał odstąpienie, na mocy art. 181 a RWKC od przyjęcia wartości celnej importowanego towaru na poziomie ceny wynikającej z zakwestionowanej faktury. Zgodnie z przepisem art. 181 a ust. 1 RWKC organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów jeżeli mają uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Zgodnie zaś z treścią art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w R. wskazał, że pojęcie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren Wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres czasu, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę pozostają niezmienione. Przy czym przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których ustalana jest wartość celna. W art. 152 ust. 1 lit b WKC ten sam lub zbliżony czas to okres 90 dni od dnia przywozu. W niniejszej sprawie jako materiał porównawczy organ celny wykorzystał zgłoszenia z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącego 3.600 par obuwia damskiego i z dnia [...] marca 2007 r. dotyczącego 7.128 par obuwia męskiego co do których nie prowadzono postępowania weryfikacyjnego. Uwzględniając zaś dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, która stanowi, że do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość z ustalonych, za punkt wyjściowy sporządzenia kalkulacji przyjęto cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z C. wg ww. zgłoszenia celnego. Ustalono także, że w analizowanym okresie zgodnie z dyspozycją art. 151 ust. 3 RWKC najniższa cena jednostkowa wynosiła 0,71 USD za szt., w przypadku obuwia męskiego sportowego, co wynikało ze zgłoszenia celnego z dnia [...].03.2007 r., jak również 0,66 USD za szt, w przypadku obuwia damskiego, co wynikało ze zgłoszenia celnego z dnia [...].05.2007 r., stanowiącego materiał porównawczy. Organ celny nie był wstanie wskazać czy towary brane pod uwagę w materiale porównawczym były wytworzone przez tego samego producenta co towar sprowadzany przez skarżącego, bowiem z żadnego dokumentu przedstawionego do zgłoszenia celnego nie wynika kto był producentem importowanych towarów. Wątpliwości nie wyjaśnił również sam skarżący, który na wezwanie organu o uzupełnienie materiału dowodowego o dane producenta wskazał, że ich nie posiada. W związku z ustaleniami w ocenie Sądu I instancji należało za niezasadny uznać zarzut naruszenia przez organy art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC poprzez przyjęcie jako materiału porównawczego towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187, art. 190 ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że działania Dyrektora Izby Celnej w R. w żaden sposób nie naruszyły wskazanych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, poprzez podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a brak współpracy ze strony skarżącego m.in. przy ustaleniu producenta importowanego towaru nie może być wykorzystywany przez skarżącego jako zarzut przeciw organowi. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa a w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób wyczerpujący organy wykazały dlaczego i na jakiej podstawie dokonały obliczenia należnych kwot, zaś strona w należyty sposób była informowana o możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skargę kasacyjną złożył C. O. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 151 pozostającym w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 lit. "a" do "d" Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 141 i art. 147 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, bowiem Sąd wadliwie wykonał swój obowiązek dotyczący kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy w istocie Sąd powinien był uchylić skarżoną decyzję. Wadliwość ta polegała na uznaniu przez Sąd, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za ceną transakcyjną tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną, podczas gdy nie został przeprowadzony przez organ celny żaden dowód potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła za towar kwotę większą niż to wynika z faktury zakupu. Powyższe naruszenia prawa spowodowały, że Sąd dopuścił się niewłaściwego i nieprawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz nieprawidłowo dokonał oceny zgromadzonych dowodów, zaś naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 pozostającym w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem przez to, że naruszył art. 191 o. p. w związku z art. art. 142 ust 1 lit. d i art. 151 ust 1 RWKC, bowiem Sąd uznał za dostatecznie udowodnione okoliczności, że wzięty pod uwagę do porównania jako podobny towar i stanowiący bazę dla dokonania zmiany wartości celnej towar, ma to samo przeznaczenie, cechy ogólne, markę, renomę, może stanowić towar handlowo zamienny, był sprzedawany na tym samym poziomie handlu, jak towar będący przedmiotem weryfikowanego zgłoszenia, podczas gdy w tym zakresie nie przeprowadzono żadnego dowodu. W kontekście powyższego Sąd nieprawnie uznał, iż pomimo braku prób towaru, przyjęty przez organ celny jako materiał porównawczy towar, spełnia wszystkie kryteria określone w przepisach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, jednocześnie Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie powołanego wyżej przepisu w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i tym samym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej uznać należy, że w istocie opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania przez kasatora sposobu jego przeprowadzenia i oceny dowodów zgromadzonych w wyniku tak przeprowadzonego postępowania przez organy administracji publicznej - zaakceptowanego przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do powzięcia przez organy celne uzasadnionych wątpliwości co do tego czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC. W związku z powyższym podkreślić należy, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych sytuacjach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L. z 1993 r. Nr 253.1 ze zm.), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego służy regulacja zawarta w art. 78 WKC, w myśl której po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaakceptowane przez Sąd I instancji, stanowisko organów celnych w zakresie wartości celnej towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem, poprzedzone zostało postępowaniem wyjaśniającym, w trakcie którego uzyskano wyniki dochodzenia prowadzonego przez Celny Urząd Śledczy B. – B., a także oparto się na protokole z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy, która wystawiała faktury załączone do zgłoszenia celnego. Niewątpliwie konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Ponadto należy podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych w zakresie odnoszącym się do pozyskania materiałów porównawczych. Dokonany przez organy celne przegląd ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP, pozwolił na uzyskanie danych zezwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy ustalaniu wartości celnej towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem. Jednocześnie wskazać należy, że dokonując opisanego przeglądu z zakresu zainteresowania organów celnych wyłączone zostały te zgłoszenia celne, w stosunku do których było prowadzone postępowanie dotyczące wartości celnej. Również dokonana przez organy celne ocena materiału porównawczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy, stosownie do zasad określonych w art. 142 ust. 1 lit. d WKC i art. 151 ust. 1 WKC. W szczególności, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, organy celne przy wyborze materiału porównawczego, kierowały się tym aby był to podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), aby była to podobna ilość towaru i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), aby był bardzo zbliżony przedział czasowy (90 dni od dnia przywozu), aby był to ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 29 ust. 1 lit. a WKC oraz art. 141 i art. 147 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z petitum skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że strona wnosząca skargę kasacyjną dostrzega naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa w opisany wyżej sposób w tym, że Sąd nie dostrzegł, iż organ celny nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność potwierdzającą wątpliwości organu co do prawidłowości wskazanej w fakturze wartości celnej i ceny transakcyjnej, a tym samym nie udowodnił, że strona zapłaciła za towar więcej niż wynika to z faktury. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga ta okoliczność, że o jego bezskuteczności decyduje to, iż na tle przesłanek przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, kwestionowane są wyłącznie ustalenia faktyczne. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawia bowiem argumentacji wykazującej wadliwą wykładnię zarzucanych przepisów prawa, lecz wskazuje na niewłaściwe zastosowanie w zakresie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wiążąc istotę naruszenia prawa materialnego z nieprawidłowymi ustaleniami okoliczności faktycznych. Ponadto wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W omawianym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.