II FSK 601/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 640/12 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 640/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę H. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), H. M. wykazała dochód z emerytury-renty krajowej i innych świadczeń w kwocie 1.015,66 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.727, 23 zł składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 5 244, 66 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 26 .503, 79 zł oraz odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1.178, 78 zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił. W następstwie przeprowadzonej u Skarżącej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 decyzją z dnia 13 lipca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 660.176 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS, decyzją z dnia 27 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 451.334 zł. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca w roku 2005 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w ramach firmy "H." H. M. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dyrektor IS podobnie jak Naczelnik US uznał, że księga podatkowa nie odzwierciedla wartości rzeczywistych zdarzeń po stronie przychodów i w tym zakresie jest ona nierzetelna. Organ uznał, że o nierzetelności ksiąg świadczy fakt, iż Skarżąca nie ujawniła do opodatkowania całości przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług transportowych, co stanowiło przesłankę do oszacowania wartości przychodów osiągniętych w roku 2005. Mając na uwadze ilość zakupionego przez Skarżącą paliwa oraz przyjmując w oparciu o jej wyjaśnienia i zeznania świadków, a także informacje uzyskane od dealerów sprzedających ciągniki siodłowe oraz porównanie zużycia paliwa zamieszczone na stronie internetowej adMoto.pl, że średnie zużycie paliwa wynosiło 50 l/100 km organ doszedł do wniosku, że wystarczałoby to na przejechanie ponad 203.000 km. Tymczasem przedłożona przez Skarżącą dokumentacja nie potwierdza faktu wykonania usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu takiej ilości kilometrów. Organ zwrócił bowiem uwagę na fakt, że w 2005 r., w ramach świadczenia usług na rzecz głównego swojego odbiorcy tj. "C." sp. z o.o. i innych kontrahentów, pojazdy stanowiące własność Skarżącej przejechały niewiele ponad 54 263,79 km. Powyższe wskazuje zatem, że w wykazanym przez Skarżącą przychodzie (zafakturowanym) nie znajduje odzwierciedlenia wykonanie usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu ponad 149 436 km. Tym samym organ stwierdził, że Skarżąca nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług, albowiem wartość przychodu wykazanego do opodatkowania jest niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego (i zużytego) paliwa. W konsekwencji, Dyrektor IS - podobnie jak Naczelnik US - uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie przychodu z prowadzonej działalności określił wysokość przychodu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla celów ustalenia ilości paliwa zużytego przez samochody świadczące usługi transportowe, organ podatkowy z ogólnej ilości nabytego paliwa wyłączył paliwo zużyte do myjki wysokociśnieniowej do samochodu osobowego. Według organu wyliczenie wartości usług odpowiadających tej ilości kilometrów nastąpiło przy uwzględnieniu ceny wykonania 1 km zafakturowanej usługi. Wyliczona w ten sposób wartość nie zafakturowanych usług transportowych stanowi kwotę 1.020.633, 77 zł. Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego badań zużycia paliwa przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę, Dyrektor IS wskazał, że badania te zostały przeprowadzone w ruchu miejskim, przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności. Ostatecznie koszty uzyskania przychodu organ podatkowy ustalił na sumę 472 327,28 zł. W konsekwencji, ustalony przez organ podatkowy, dochód Skarżącej z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej wyniósł 1055 033, 14 zł, od którego należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 451 334 zł. W skardze do WSA na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2 i 3, art. 197 i art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej: "o.p."), podkreślając, że w sprawie nie został zebrany żaden materiał dowodowy i nie dokonano żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu WSA uznał, że Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na właściwą ocenę ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2004 r. W ocenie WSA, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Dyrektor IS opisał z jakich przyczyn nie uznał dowodu z opinii biegłego za wiarygodny i dlaczego dał wiarę innym źródłom dowodowym. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem, że testy zużycia przeprowadzone zostały w warunkach odmiennych od warunków prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej; testy wykonane zostały jedynie w terenie zabudowanym, na pojazdach obciążonych ponad dopuszczalne normy oraz przy użyciu pojazdów odmiennych od samochodów użytkowanych w przedsiębiorstwie skarżącej. Ustalenia wynikające z przedłożonych opinii zostały również podważone zeznaniami samych użytkowników pojazdów. WSA nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, że zeznający świadkowie nie mogli stanowić wiarygodnego źródła dla ustalenia wielkości zużywanego paliwa. Wielkość ta możliwa była do oznaczenia na podstawie znajdującego się w pojeździe licznika zużycia paliwa, a ponadto na podstawie zestawienia przejechanych kilometrów z ilością wykorzystanego w tym czasie paliwa. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że organy podatkowe przyjęły najkorzystniejsze dla Skarżącej dane o zużyciu paliwa. Jak wynika bowiem z informacji podmiotów zajmujących się dystrybucją i obsługą samochodów ciężarowych, średnie zużycie paliwa przez tego typu pojazdy, w zależności od warunków jazdy może kształtować się na poziomie 25-50 l/100 km. W kontekście powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo – w ocenie WSA – orzekły o nierzetelności ksiąg Skarżącej i dokonały szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. W niniejszej sprawie zrealizowano elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką by ustalono w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy bez oparcia się na całości akt sprawy, a wyłącznie na treści decyzji będących przedmiotem skargi i materiałach jakie nie zostały załączone do przedmiotowej sprawy jako dowód, Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie decyzji Dyrektor IS jako odpowiadającej przepisom postępowania administracyjnego - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu w żadnym zakresie nie odnoszących się do przedmiotu sprawy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, jak również przyjęcie, że organy swym działaniem nie naruszyły w toku postępowania przepisów o.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 § 2 § 3, art. 197 i art. 23 § 3 pkt 5 o.p., w sytuacji, w której treść tych przepisów winna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednak w żadnym zakresie nie były one stosowane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu w żadnym zakresie nie odnoszących się do przedmiotu sprawy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, jak również przyjęcie, że organy swym działaniem nie naruszyły w toku postępowania przepisów o.p., a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 § 2 § 3, art. 197 i art. 23 § 3 pkt 5 o.p., w sytuacji, w której treść tych przepisów winna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednak w żadnym zakresie nie były one stosowane. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego wymaga powołania przez stronę konkretnego przepisu prawa z oznaczeniem właściwych jednostek redakcyjnych (numeru, artykułu, paragrafu, ustępu, litery). W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej powołując zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązał go z szeregiem przepisów o.p. bez wskazania jednak – tak jak w przypadku art. 123, art. 180, art. 187, art. 197 – konkretnych jednostek redakcyjnych (paragrafu). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie można wywieźć, do których jednostek redakcyjnych odnoszą się powyżej wskazane zarzuty Skarżącej. Nienależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że wskazując na naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 § 2 § 3, art. 197 i art. 23 § 3 pkt 5 o.p., Skarżąca zmierza w istocie do podważenia dokonanych przez organy oraz przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych sprawy. Tak sformułowany zarzut oraz jego uzasadnienie nie poddaje się jednak merytorycznej ocenie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko WSA co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez WSA spełniony. Natomiast, w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej uważa, że WSA nie dostrzegł istotnych naruszeń przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, to powinien sprecyzować, naruszenie którego konkretnego przepisu stanowiło określone działanie, bądź zaniechanie tych organów, a zarzut powinien zostać sformułowany w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych celów, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m. in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a.. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa i jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04,[w:] CBOIS). Wskazać należy, że przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ WSA nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że WSA powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu p.p.s.a. i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w istocie nie może skutecznie poważyć, opartego na zgromadzonym materiale aktowym, stanowiska WSA. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez WSA stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej - jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednakże nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.