II FSK 3024/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 822/12 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od następców prawnych I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 822/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I. Ż. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję z dnia 19 kwietnia 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 510.386 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odpowiadając m.in. na zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez dokonywanie doręczeń pism i decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, żeby na jakimkolwiek etapie postępowania strona ustanowiła pełnomocnika. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 145 § 2 O.p. przez dokonywanie doręczeń pism i decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie córki skarżącej – p. E. S. Sąd wskazał, że fakt ustanowienia pełnomocnika strona wywodzi z treści oświadczenia podpisanego przez nią w dniu 18 sierpnia 2011 r., kwestionując jednocześnie treść notatki służbowej sporządzonej w tym dniu przez inspektora kontroli skarbowej oraz prawidłowość udokumentowania dokonanych czynności w formie notatki. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 172 § 1 i 2 O.p. oraz art. 177 O.p. i stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej prawidłowo udokumentował czynność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego notatką służbową sporządzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 177 O.p. Ponadto Sąd wskazał, że co prawda, treść oświadczenia Skarżącej, może budzić wątpliwości co do intencji strony, to jednak zdaniem Sądu dalsze czynności Skarżącej świadczyły, iż nie udzieliła ona córce pełnomocnictwa ogólnego w tej sprawie. Podkreślono, że w tym samym dniu, tj. w dniu podpisania wskazanego oświadczenia, jako adres do korespondencji Skarżąca wskazała Lulkowo 1, tj. swój a nie córki adres zamieszkania, odpowiadała osobiście na wszelkie pisma kierowane przez inspektora kontroli skarbowej. Ponadto ani Skarżąca, ani p. E. S. nie sygnalizowały w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że pomija się ustanowionego w sprawie pełnomocnika, i nie zachowywały się tak jakby pełnomocnik został ustanowiony. II. Pełnomocnik Skarżącej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj.: a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172, 177 § 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z dnia 18 sierpnia 2011 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową. Faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów, które potwierdza notatka, w tym oświadczeń podatnika w trakcie przywołanej czynności postępowania. Notatka (protokół) jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodna z prawem (art. 180 § 1 O.p.); b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec niedostrzeżeni przez Sąd, że organy skarbowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Wskazując na naruszenie art. 172, 177 § 1 O.p. Skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł poważnego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie oceny faktu ustanowienia przez Skarżącą w dniu 18 sierpnia 2011 r. pełnomocnika w trybie art. 137 § 2 O.p., wobec braku protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na relacje pomiędzy treścią przepisów art. 172 § 1 O.p. oraz art. 177 O.p. W myśl art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Przepis art. 172 § 2 O.p. stanowi o obowiązku sporządzenia protokołu z czynności postępowania - a więc tylko z czynności urzędowych w rozumieniu art. 173 § 2 O.p. tj. we wszystkich przypadkach, gdy są to czynności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli gdy są to czynności dotyczące istoty sprawy podatkowej, faktów prawotwórczych stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2016, str. 912). Natomiast stosownie do art. 177 O.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Adnotacja ma uproszczoną postać notatki w aktach, która wskazuje na dokonanie czynności urzędowej określonego rodzaju. Taką notatkę urzędową, jaką stanowi adnotacja, sporządza się co do czynności bieżących postępowania, których podjęcie jest konieczne dla zapewnienia jego prawidłowego biegu i wyjaśnienia sprawy, ale które nie mają rangi czynności istotnych dla rozstrzygnięcia (por. op. cit. str. 919). Jak wynika z ustalonego i niespornego stanu faktycznego sprawy, w dniu wszczęcia postępowania Skarżąca przebywała u swojej córki E. S. pod adresem [...]. W związku z problemami zdrowotnymi Skarżąca poprosiła o obecność córki przy odbywających się czynnościach służbowych realizowanych przez kontrolujących pracowników skarbowych. Do notatki służbowej z dnia 18 sierpnia 2011 r. - dokumentującej wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 177 § 1 O.p.,- dołączone jest oświadczenie Skarżącej, przez nią podpisane (k. 6 t. I akt administracyjnych): "...upoważniam swoją córkę E. do rozmowy i obecności przy wszelkich rozmowach i czynnościach realizowanych przez kontrolujących z UKS w B.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że oświadczenia tego nie można potraktować jako udzielenia pełnomocnictwa ogólnego dla córki. Oświadczenie to dotyczyło jedynie dopuszczenia do czynności, w której konieczne było zachowanie ustawowo chronionej tajemnicy skarbowej. W szczególności dalsze czynności Skarżącej świadczą o tym, że takiego pełnomocnictwa nie udzieliła, m.in. podanie adresu do korespondencji swojego, a nie córki, w trakcie postępowania nie sygnalizowano także faktu pomijania pełnomocnika. Czynności te wskazują, że słusznie Sąd pierwszej instancji zarzut pominięcia pełnomocnika uznał za nieuzasadniony. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tymi przepisami organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Słusznie Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy uznał, że podjęły one niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego i został on należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.