I SA/Wr 1229/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].06.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego, wydana na wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 23.03.2012 r. Spółka przedstawiła we wniosku, że prowadzi działalność produkcyjną z użyciem (dostarczonego ze składu podatkowego) alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym, oznaczonego kodem CN 2207. Alkohol ten wykorzystywany jest między innymi do oczyszczania instalacji mieszadła i głowicy powlekającej oraz stacji podającej klej – stanowiących element linii produkcyjnej taśm technicznych "B", które – jako produkt końcowy – nie zawierają alkoholu. Etap mycia wymienionych instalacji jest etapem produkcji nierozłącznie związanym z wytworzeniem wyrobu gotowego i zasadniczo zmierza do uniknięcia zastygnięcia w instalacjach kleju nanoszonego na taśmę. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy na gruncie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., zwanym dalej "rozporządzeniem") skażony alkohol etylowy, wykorzystywany przez wnioskodawcę do mycia linii produkcyjnej, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na używanie alkoholu do produkcji produktów, które nie zawierają alkoholu? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że użycie alkoholu etylowego w trakcie procesu produkcyjnego produktów typu "B", do oczyszczania elementów linii produkcyjnej, podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – na warunkach wskazanych w tym przepisie. Spółka stwierdziła, że z wykorzystaniem definicji słownikowych, "procesem produkcyjnym" jest całokształt zorganizowanej działalności składającej się z następujących po sobie i powiązanych ze sobą czynności (zmian) związanych z wytworzeniem określonych towarów. Wobec tego, w tak rozumianym procesie produkcyjnym mieści się etap czyszczenia (mycia) instalacji z pozostałości kleju, a przeto wykorzystywany do tego alkohol etylowy skażony, używany jest do procesu produkcyjnego (taśmy typu "B") i korzysta zwolnieniu od podatku akcyzowego. W wydanej w dniu [...].06.2012 r. interpretacji indywidualnej (nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, do należytego wyjaśnienia terminu "proces produkcji", użytego w przepisach akcyzowych, a w tym w przepisie § 13 rozporządzenia, należało uwzględnić również wyjaśnienia zawarte w internetowej "Encyklopedii zarządzania", gdzie dokonuje się wyróżnienia poszczególnych procesów produkcyjnych w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa, a mianowicie: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi i procesy utylizacyjne. Tak więc na gruncie przepisów akcyzowych "procesy produkcji" to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej, regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne, pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym, powodujące tworzenie wyrobu gotowego. Czyszczenie alkoholem instalacji produkcyjnych, mimo, iż zachodzi w toku produkcji, nie odpowiada wskazanej definicji. Nie są to bowiem procesy produkcji podstawowej, lecz co najwyżej procesy pomocnicze lub procesy obsługi. Według Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko powyższe znajduje dodatkowe uzasadnienie w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem. Skoro zwolniony od akcyzy jest wyłącznie alkohol etylowy używany do celów medyczny w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowny wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem to z pewnością nie może być zwolniony – używany do podobnych (o znacznie szerszym zakresie) czynności wykonywanych u inny podmiotów. Reasumując organ stwierdził, że skażony alkohol etylowy zużywany w procesach czyszczenia i mycia instalacji linii produkcyjnej nie korzysta z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka pismem z dnia 06.07.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.07.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "O.P.") poprzez to, że organ w istocie zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie gdy stwierdził, że wykorzystanie alkoholu w związku z produkcją taśm technicznych nie odbywało się w ramach produkcji podstawowej. Strona podniosła, że organ nie posiada dostatecznej wiedzy aby przesądzać, czy działalność produkcyjna spółki w przedstawionym zakresie jest "procesem produkcyjnym". Z powyższą pretensją spółka powiązała również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.P. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na wyinterpretowaniu z treści przepisu bardziej rygorystycznych warunków zwolnienia podatkowego, aniżeli wynikają z brzmienia tego przepisu. Zdaniem strony do przedstawionego naruszenia doprowadziło wyróżnianie przez organ różnych procesów produkcyjnych ze względu na sposób, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa (procesu produkcji podstawowej, procesu produkcji pomocniczej, procesu obsługi i procesu utylizacji) oraz przypisanie zwolnienia jedynie do procesu produkcji podstawowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. wskazując, że jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa podatkowego, w zakresie niezdefiniowanych przez ustawodawcę pojęć. W piśmie procesowym z dnia 12.10.2012 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona w zakresie, w jakim postawiono w niej zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Według przytoczonego unormowania, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Z kolei na podstawie ust. 2 (§ 13), zwolnienie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i pkt 8 ustawy (ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 35 ust. 5-11 ustawy (wymienionej). Wskazane w ust. 2 wymogi zwolnienia nie były przedmiotem kontrowersji, podobnie jak i to, że spółka w opisanym we wniosku zakresie używa alkoholu etylowego skażonego (klasyfikowanego do pozycji CN 2207), będącego wyrobem akcyzowym. W niniejszej sprawie sporne natomiast było to, czy użycie napoju alkoholowego do mycia instalacji stanowiącej element linii produkcyjnej, niezbędne do jej należytego funkcjonowania, może korzystać w wymienionego zwolnienia od podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że taśma techniczna typu "B" (produkt końcowy) nie zawiera alkoholu, tak jak tego wymaga przepis § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nie wyjaśniają terminów "użyć" ("używać") oraz "proces produkcyjny". Według definicji Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 3 i tom 4) "użyć – używać" to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zrobić z czegoś użytek, wykorzystać. Z kolei "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś; na przykład proces ekonomiczny, gospodarczy, produkcyjny. Termin "produkcyjny" zaś to według wyjaśnienia słownikowego – dotyczący produkcji, produkowania, natomiast słowo "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka. W oparciu o powyższe wyśnienia można przeto uznać, że termin "proces produkcyjny" oznacza zorganizowaną działalność, w ramach której dochodzi do przekształcenia (zmian) surowców i materiałów w ciągu następujących po sobie etapów, w wyniku czego powstaje gotowy produkt. Uwzględnienie w owym ciągu następujących po sobie stadiów "użycia" napoju alkoholowego oznacza, że jest on (alkohol) wykorzystywany do przebiegu owego procesu. Natomiast słowo "użycie" nie wyznacza ani też nie sugeruje określonego sposobu wykorzystania (spożytkowania) do procesu produkcyjnego. W świetle sformułowanych uwag za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu, że na użytek przedmiotowego zwolnienia od akcyzy "procesy produkcji" to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego. Stanowiskom organu zawężało zakres zwolnienia, odnosząc je (zwolnienie podatkowe) jedynie do takiego użycia alkoholu, w którym poddany on jest zmianom fizykochemicznym i to w toku produkcji podstawowej. Należy zauważyć, że omawiane przepisy rozporządzenia nie wymagają (nie wynika to z ich brzmienia) ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie – do procesu produkcyjnego, a jak to wyżej już znaczono, samo "użycie" również nie zostało nakierunkowane. W tym kontekście trzeba także podnieść, że niezawieranie alkoholu przez produkt końcowy, o czym mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, ma charakter jedynie warunku zwolnienia (obok innych warunków z ust. 2 § 13), natomiast nie wyznacza sposobu zastosowania alkoholu w toku procesu produkcyjnego. Co więcej, skoro normodawca zdecydował się w przepisie § 13 ust. 1 pkt 3 sformułować jedyny tego rodzaju warunek (ażeby wyrób końcowy nie zawierał alkoholu), to wynika z tego, że jego intencją nie było wprowadzanie innych obostrzeń stosowania zwolnienia "ukrytych" w swoiście rozumianym określeniu "użycie do procesów produkcyjnych". Nieprawidłowo przywołał organ na poparcie swojego stanowiska przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem. Wskazując na owo zwolnienie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro zwolniony od akcyzy jest wyłącznie alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, to z pewnością nie może być on zwolniony od podobnych (o znacznie szerszym zakresie) czynności wykonywanych u innych podmiotów. Przedstawione stanowisko organu nie uwzględniało, że przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dotyczy zupełnie innej sytuacji, a mianowicie wykorzystania alkoholu w placówkach medycznych, w których przecież nie zachodzą żadne procesy produkcyjne, a wskazany w przepisie sposób użycia alkoholu typowy jest dla działalności takich placówek (służby zdrowia). Poza tym wykorzystanie alkoholu do procesu produkcyjnego, tak jak to opisała spółka we wniosku, nie polegało na dezynfekcji powierzchni ani też dezynfekcji przedmiotów i w ogóle nie polegało na odkażaniu (niszczeniu drobnoustrojów). Zupełnie różne zakresy zastosowań zwolnień od akcyzy, określone w § 13 ust. 1 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, nie pozwalały na przenoszenie wniosków wynikających z wykładni tych przepisów. Trzeba także podnieść, że zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odpowiada zwolnieniu od akcyzy określonemu w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE 09.1.206), a mianowicie w jej art. 27 ust. 2 lit. d), który poza wymogiem aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, nie formułuje warunków – na wzór wywiedzionych przez organ interpretujący w niniejszej sprawie – zastosowania zwolnienia akcyzowego w stosunku do alkoholu używanego do procesów produkcyjnych. Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 14b §1 i art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew temu co podniesiono w skardze, nie zmodyfikował stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza treści interpretacji pozwala uznać, że organ zgodnie z twierdzeniami strony postrzegał faktyczny zakres wykorzystania skażonego alkoholu etylowego, to jest do mycia instalacji stanowiącej element linii produkcyjnej. Inną zupełnie rzeczą jest to, że organ dokonał zawężającej wykładni określenia "używany do procesów produkcyjnych", co wszakże wskazuje na błąd w rozumieniu przepisu, nie zaś polegający na samodzielnym wykreowaniu sytuacji faktycznej. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.