I SA/Bk 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółka jawna W. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007 oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy spółce jawnej "M" W. M. (dalej jako spółka) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały podjęte na skutek wniosku spółki, nawiązującej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), w zakresie objętym przedmiotowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przewiduje m.in. wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Zauważył jednocześnie, że w tym przypadku na organie ciąży obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 o.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie kwestionowały w tej sprawie, że w każdym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005 r., za styczeń - grudzień 2006 r. i za styczeń - czerwiec 2007 r., przekroczony został termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Postępowania te wszczęte zostały postanowieniami z 5 października 2007 r., decyzje wydano natomiast 30 grudnia 2008 r. i skutecznie doręczono pełnomocnikowi spółki 5 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, że opóźnienie w wydaniu decyzji rozliczających spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wskazał, że w wymienionych postępowaniach kontrolnych badaniem objęto kilka tysięcy dokumentów TAX FREE, z czego zakwestionowano 4.428 sztuk. Podejmowano liczne działania w celu zbadania okoliczności wystawiania tych dokumentów, w tym: badano dokumenty i ewidencje księgowe, przesłuchiwano świadków i strony postępowania, analizowano pocztę e-mail zabezpieczoną u dostawcy towarów. Przeprowadzano ponadto czynności sprawdzające u kontrahentów spółki, sprawdzano zgodność danych wynikających z dokumentów TAX FREE z danymi z ewidencji "Zwrot VAT dla podróżnych" prowadzonej przez Graniczne Urzędy Celne oraz wyjaśniano z tymi Urzędami stwierdzone rozbieżności. Zwracano się również do Straży Granicznej w B. o informacje dotyczące przekraczania granicy przez osoby wskazane na objętych badaniem dokumentach TAX FREE, analizowano informacje otrzymane od firm kurierskich dostarczających towar spółce. Dodatkowo współpracowano z innymi organami kontroli skarbowej, przeprowadzającymi postępowania kontrolne u dostawców spółki, bądź u podmiotów sprzedających towar dla dostawców spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy, że postępowania kontrolne miały charakter skomplikowany, obejmowały swym zakresem łącznie 30 miesięcy, co wynikało z konieczności wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów. Uzyskane dokumenty i informacje, z uwagi na ich obszerność, wymagały czasochłonnej analizy. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości prowadzonych wobec spółki postępowań organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej dowodzi, że organ ten dołożył wszelkich starań, abyrzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy. Działania były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Jako całość stanowią niezależną od organów przyczynę przedłużenia postępowań kontrolnych. Wręcz przeciwnie, to właśnie prowadzenie wobec spółki jednocześnie kontroli za lata 2005 - 2007 wpłynęło na optymalizację działań, gdyż organ mógł pozyskiwać zbiorczo, w jednym i tym samym terminie, wszelkie dowody, w tym niezbędne dokumenty od firm, instytucji, czy urzędów państwowych i je analizować. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyczyny przedłużenia prowadzonych wobec spółki za lata 2005 - 2007 postępowań ponad okres wskazany w art. 54 § 1-pkt 7 o.p. były niezależne od organu, a więc stanowią jedną z przesłanek wynikających z art. 54 § 2 tej ustawy, która umożliwia naliczanie odsetek za zwłokę za cały czas trwania postępowania podatkowego. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zdaniem autorki skargi nie można zgodzić się z organem, że przewlekłość postępowania kontrolnego nastąpiła z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego. Organy powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie kontrolne, aby w optymalny sposób zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania spraw. Dyrektor UKS w tym samym dniu wszczął trzy postępowania kontrolne, które prowadzone były w tym samym czasie, co miało wpływ na przekroczenie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec spółki postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 o.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące. Mimo to, organy odmówiły spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. uznając, że odsetki te powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest należycie umotywowane. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. w LEX nr 576753, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Zbadano kilka tysięcy dokumentów TAX FREE pod kątem okoliczności ich wystawienia, z czego ponad cztery tysiące zakwestionowano. W tym celu analizowano m.in. ewidencje księgowe, przesłuchiwano świadków i strony postępowania. Konfrontowano zgodność danych zawartych w tych dokumentach z danymi ewidencji "Zwrot VAT dla podróżnych" prowadzonej przez Graniczne Urzędy Celne. Zwracano się do urzędów celnych o udzielenie informacji w zakresie stwierdzonych rozbieżności. Pozyskiwano informacje od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, przeprowadzających postępowania kontrolne u dostawców spółki bądź u podmiotów sprzedających towar dla dostawców spółki. Przedłużenie kontroli w tej sprawie uzasadnione było zatem m.in. czasem oczekiwania na materiały i informacje od tych organów. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia, daje podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki i informacjami uzyskanymi od urzędów celnych, urzędów podatkowych, straży granicznej, organów ścigania, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem spółki, że już sam fakt wszczęcia trzech postępowań kontrolnych i jednoczesnego ich prowadzenia miał wpływ na przekroczenie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że takie działanie wpłynęło na optymalizację prowadzonych postępowań i pozwoliło na zbiorcze pozyskanie materiału dowodowego i jego analizę w jednym terminie odnośnie każdego z tych postępowań. W ten sposób zachowana została zasada ekonomii procesowej nakładająca na organy obowiązek wnikliwego i szybkiego działania przy uwzględnieniu możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd potwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).