I SA/Łd 1168/12

Dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda(spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego A w Ł. z dnia [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.284,- (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2009 r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 28.867 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...] (dalej w skrócie: preparat), przeznaczonego do sprzedaży detalicznej w opakowaniach po 100 ml, zaklasyfikowanym do kodu CN 33069090 Wspólnej Taryfy Celnej. Do wniosku Spółka załączyła kserokopię faktury VAT i packing list z dnia 1 czerwca 2009 r., dokument WZ nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., kartę Nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z dnia 1 czerwca 2009 r., protokoły kontroli nr [...] z wydania alkoholu etylowego do produkcji preparatu, polecenie przelewu podatku akcyzowego z dnia 28 maja 2009 r. na kwotę 28.867 zł. W dniu 23 czerwca 2009 r. strona uzupełniła wniosek o potwierdzoną przez odbiorcę kartę nr 3 dokumentu UDT, dokument CMR oraz dokumenty potwierdzone przez kierowcę: fakturę VAT i packing list z 1 czerwca 2009 r., dokument UDT i WZ. Za pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. Spółka nadesłała kserokopię oświadczenia Spółki B. z 4 czerwca 2009 r. o zapłaceniu na terytorium Włoch podatku od spirytusu zawartego w preparacie oraz dokument świadczący o zapłaceniu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że podatniczka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) do produkcji ww. preparatu, który nie jest wyrobem akcyzowym. Preparat, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), ponieważ nie został wymieniony w załączniku nr 1 do ww. ustawy, tj. w wykazie wyrobów akcyzowych. Preparat ten nie jest również alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie wyrobem akcyzowym, w ocenie organu, pozostaje tylko alkohol, a nie wyrób finalny, którego alkohol jest składnikiem. Kierując się tymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego, określone w art. 82 ww. ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła: I. naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: 1/ art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wniosek Spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu, podczas gdy wyrobem akcyzowym, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy, był alkohol etylowy zawarty w preparacie, 2/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego stanowiącego część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, a taka sytuacja jest możliwa i zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nadto od tego samego wyrobu (alkoholu etylowego) zapłaciła podatek akcyzowy, 3/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie spełniła przesłanek do zwrotu podatku określonych w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowy, pomimo iż w toku postępowania przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie dokumenty wymienione w art. 82 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez Spółkę akcyzy w Polsce od alkoholu etylowego wykorzystanego przy produkcji preparatu, oraz dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego zawartego preparacie przez nabywcę we Włoszech, 4/ naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej i w związku z tym niezrozumiałej dla podatnika, tj. wskazującej na str. 2, że Spółka uzupełniła wniosek o zwrot podatku akcyzowego m.in. o dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego w państwie członkowskim, a następnie wskazanie na str. 3 decyzji, że Spółka nie przedstawiła dokumentu, o którym mowa w art. 821 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1/ art. 2 pkt 1 i art. 92 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób będący przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej (tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie) nie był wyrobem akcyzowym, pomimo że spełniał wymogi określone we wskazanych przepisach, tj. stanowił alkohol etylowy stanowiący część innego wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, 2/ art. 82 ust. 1 i pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego w preparacie [...], pomimo spełnienia przesłanek zwrotu określonych ww. przepisami, 3/ art. 82 ust. 1 i pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu), od tożsamego alkoholu etylowego zapłaciła w kraju akcyzę przy produkcji preparatu, a ponadto przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie dokumenty wymienione w art. 82 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez Spółkę akcyzy w Polsce. Z powyższych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w wysokości 28.867 zł. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując uprzednio treść art. 2 pkt 1, art. 93 ust. 1 i 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu do higieny jamy ustnej, który zawiera w swym składzie powyżej 24 % alkoholu etylowego. Preparat ten jest klasyfikowany do kodu CN 33069000 Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została jednak wymieniona w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznaczało to zatem, że preparat nie był wyrobem akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zasadnie uznał, że w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwy zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobu akcyzowego (komponentu), który posłużył do wyprodukowania wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym, który to wyrób został dostarczony wewnątzwspólnotowo. W świetle bowiem art. 82 ustawy o podatku akcyzowym możliwy jest tylko zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, od których akcyza została zapłacona w kraju. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał podniesione przez stronę zarzuty w kwestii naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Wskazał przy tym, że art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy - podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej, który nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania. Spółka zapłaciła podatek od alkoholu etylowego, którego użyła (obok innych składników) do wyprodukowania przedmiotowej płukanki do ust. Akcyzę zapłacono faktycznie od surowca, komponentu, a nie od wyrobu, tym samym nie został więc spełniony warunek wynikający z ww. przepisu. Organ odwoławczy podkreślił także, że przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza swoistą ulgę podatkową, dlatego też powinien być wykładany ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem. Skoro w ww. przepisie ustawodawca użył pojęcia "wyrób", to, w ocenie organu, nie można stosować tego przepisu rozszerzająco i dokonywać zwrotu akcyzy zapłaconej od surowców/komponentów zużytych do produkcji wyrobów, które następnie dostarczono wewnątrzwspólnotowo. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy następnie wskazał, że kwota przedmiotowego podatku akcyzowego została zapłacona od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka, składając deklarację, dokonała samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego, a następnie wpłaciła go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł. Spółka zużyła wyrób akcyzowy zharmonizowany, tj. alkohol etylowy i wyprodukowała z niego płyn do higieny jamy ustnej, a więc wytworzyła towar niebędący wyrobem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż wniosek Spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu, podczas gdy wyrobem akcyzowym, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy, był alkohol etylowy zawarty w preparacie; b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju, podczas gdy w rzeczywistości Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy alkoholu etylowego stanowiącego składnik preparatu, a taka sytuacja jest możliwa i zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto od tego samego wyrobu (alkoholu etylowego) została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji preparatu; c) naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji niewskazującej w uzasadnieniu prawnym, na jakiej podstawie organ uznał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie dowodzą, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie; d) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zarówno nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i brak wskazania, na podstawie jakich faktów i przepisów prawa organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonała dostawy wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wniosek Spółki i załączone do niego dokumenty wskazują, iż była to wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w związku z faktem, iż od alkoholu etylowego zawartego w preparacie kwota akcyzy została już zapłacona w Polsce; e) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, tj. z jednej strony potwierdzającej, iż alkohol etylowy stanowiący składnik preparatu jest wyrobem akcyzowym, od którego akcyza została zapłacona w kraju, a z drugiej strony wydanie decyzji nieodnoszącej się do tego wyrobu akcyzowego (w szczególności w zakres analizy dokonania przemieszczenia do innego państwa członkowskiego), a odnoszącej się do preparatu, który nie stanowi wyrobu akcyzowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 1 i 8, art. 92 oraz art. 93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowej oraz, że wyrób, którego dotyczył wniosek o zwrot akcyzy (tj. alkohol etylowy stanowiący część preparatu) nie był przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, b) art. 82 ust. 1 i pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego preparacie, pomimo spełnienia przesłanek zwrotu określonych ww. przepisami, c) art. 82 ust. 1 i pkt 1 oraz art. 82 ust.3 pkt 1-3 w związku z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie spełniła przesłanek i otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego (tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, tj. preparatu), od tożsamego alkoholu etylowego została zapłacona w kraju akcyza przy produkcji, a ponadto Spółka przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie dokumenty wymienione w art. 82 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez Spółkę akcyzy w Polsce oraz dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego przez nabywcę we Włoszech, d) art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż przepis ten wprowadza quasi ulgę podatkową i w konsekwencji nadanie instytucji zwrotu akcyzy wyjątkowego charakteru, pomimo iż jedną z podstawowych zasad podał akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, e) art. 40 w związku z art. 77 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", określony został zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z treści art. 145 – 151 tej ustawy wynika, że sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, co oznacza, że w razie stwierdzenia w zaskarżonym akcie naruszenia przepisów prawa, rolą sądu jest wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego. A zatem, sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a co za tym idzie, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły przepisy art. 2 pkt 1, art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 92 i art. 93 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.) oraz przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 pkt 1, art. 77 ust.1, art. 82 ust. 1 i 3, art. 92 i art. 93 ust.1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.". Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego zawartego w preparacie) miała bowiem miejsce w dniu 1 czerwca 2009 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z 6 grudnia 2008 r. W związku z czym w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 77 ust.1 wymienionej ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5. W myśl art. 82 ust.1 u.p.a w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. W myśl art. 92 u.p.a do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Zgodnie z treścią art. 93 ust.1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Z przepisu art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a wynika, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2 % objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki, lecz nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy, gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie dom kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu(nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo przyjął, że skoro alkohol etylowy jest składnikiem wyrobu klasyfikowanego do kodu 33069000 niewymienionego w powyższym przepisie ustawy ani w załączniku nr 1 do ustawy, nie ma w rozważanym wypadku zastosowania ten fragment definicji z art. 93 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN, tutaj 33069000. Jednak wbrew temu, co wywodzi organ, fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrób o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt był wyrobem akcyzowym, jak zdaje się twierdzić organ. Tak więc dla uznania, czy zawarty w spornym płynie do higieny jamy ustnej alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208 (co też nie budzi wątpliwości). Konieczność łącznego spełnienia obydwu tych warunków znajduje wyraźne oparcie w gramatycznej wykładni przepisu art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. Warunki te, jak to wynika z jego treści, dotyczą również komponentu danego wyrobu, a nie wyłącznie samego wyrobu, jak błędnie wywodzi organ. Tym samym w rozpoznawanej sprawie komponent wyrobu będący alkoholem etylowym o mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w art. 93 ust. 1 pkt.1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za wyrób akcyzowy w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż art. 82 ust.1 u.p.a. odsyła do wyrobu akcyzowego, a zatem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, którą należy odczytywać w świetle art. 93 ust. 1, zawierającego definicję alkoholu etylowego. Ocena przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 93 ust.1 powinna odnosić się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Wniosek Spółki o zwrot akcyzy nie dotyczył bowiem towaru nieakcyzowego – preparatu do higieny jamy ustnej, lecz alkoholu etylowego zawartego w produkcie finalnym. Nie budzi wątpliwości fakt, iż alkohol etylowy zawarty w wyrobie finalnym (preparacie) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 93 ust.1 pkt.1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy. Analiza przepisu art. 92 ust.1 u.p.a wskazuje, iż podatnikowi, na jego wniosek, przysługuje zwrot podatku akcyzowego od towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od którego został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Wskazać przy tym należy, że podstawową regulacją w prawie Unii Europejskiej dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów, czyli tzw. dyrektywa horyzontalna. Dyrektywa ta wyraża dwie podstawowe zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy. Po pierwsze, zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, po drugie - zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 92/12/EWG "w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim". W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG "podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3". Dalsze regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach art. 9 i 10 Dyrektywy 92/12/EWG. Określone w art. 22 ust.1, 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego w państwie członkowskim, w którym nastąpiło pierwotne dopuszczenie wyrobu do konsumpcji ma ten skutek, że w omawianych transakcjach podatek akcyzowy pobierany jest jednokrotnie w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja wyrobu akcyzowego Omówioną zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, na gruncie prawa polskiego reguluje przepis art. 82 u.p.a. Przepis ten należy uznać za normę prawną implementującą omówione regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego Państwa Członkowskiego, jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Aby uzyskać zwrot podatku, podatnik zobowiązany jest do przedłożenia naczelnikowi urzędu celnego dokumenty szczegółowo wymienione w art. 82 § 3 u.p.a. Niekwestionowanym przez organy było spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków formalnych koniecznych do uzyskania zwrotu. Kontrowersje w sprawie na tle art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi a Spółką, powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni tego przepisu w związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Organ twierdził, że przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, niebędący wyrobem akcyzowym, bowiem mimo zawartości w nim alkoholu etylowego, jego klasyfikacja do kodu 33069000 uniemożliwiała zastosowanie art. 82 ust. 1 ustawy z uwagi na brak tożsamości towaru od którego uiszczono akcyzę (alkohol etylowy), a który był przedmiotem dostawy (płyn). Strona twierdziła zaś, że uiściła podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym zgodnie z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i zwróciła się o zwrot podatku od tego alkoholu zawartego w płynie będącym przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podkreślając, że włoski kontrahent zapłacił akcyzę również od zawartego w płynie alkoholu etylowego. Dokonała więc dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 82 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, czy zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem dostawy, czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu. Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Stosując ten rodzaj wykładni, należy podkreślić, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzyskanie zwrotu podatku, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania w państwie, w którym ma miejsce ostateczna konsumpcja. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć również na względzie, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem wyrobów będących przedmiotem dostawy. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi (a w świetle powyższej analizy art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zawarty w płynie alkohol jest wyrobem akcyzowym), które weszły w skład innego wyrobu, zostały faktycznie dostarczone kontrahentowi we Włoszech jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc przedmiotem dostawy są gotowe wyroby zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy dostawie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej, w skład którego wchodził alkohol etylowy spełniający warunki z art. 93 ust. 1 pkt 1u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają fakt dostawy z zapłaconą akcyzą od alkoholu etylowego. Skarżąca udokumentowała również okoliczność zapłacenia akcyzy od przedmiotowego towaru przez włoskiego kontrahenta. Analizując więc tak ustalony w sprawie stan faktyczny, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia zaprezentowanego powyżej stanowiska, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany w art. 93 ust. 1 pkt 1u.p.a., sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu CN), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek skarżącej o zwrot akcyzy w trybie art. 82 ust. 1 pkt.1 u.p.a., był uzasadniony. Skoro bowiem zawarty w preparacie alkohol etylowy, mimo iż wchodził w skład gotowego wyrobu, którego klasyfikacja taryfowa nie wynikała ani z art. 92 ust. 1 ani z załącznika 1 do ustawy, nie stracił charakteru wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona, to uprawniony jest pogląd, że strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. Rację ma więc strona skarżąca, że organy błędnie przyjęły, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, musi być tożsamy z towarem finalnym, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ten ostatni winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt. 1 ustawy. Potwierdza to również stanowisko, prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA w sprawach ze skarg Spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. w sprawie I GSK 952/09), że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie u.p.a., tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym. Konsekwentnie więc przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższą interpretację prawa materialnego, podatniczka spełniła wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił poglądu organów obu instancji, iż użyte w przepisie art. 82 ust.1 u.p.a. określenie "wyrób" należy rozumieć jako końcowy, finalny produkt pracy lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. W ocenie organów, ponieważ akcyza została zapłacona od alkoholu etylowego, będącego komponentem preparatu zaś przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był ten preparat (niebędący wyrobem akcyzowym), to zwrot podatku nie przysługuje. W ocenie Sądu błędne jest ograniczenie się jedynie do definicji pojęcia "wyrobu", gdyż w art.82 ust.1 u.p.a jest mowa o "wyrobie akcyzowym", a pojęcie to obejmuje również alkohol etylowy zużyty do produkcji preparatu. Alkohol ten, jako składnik wymienionego preparatu, był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc istniały przesłanki do zwrotu akcyzy. Istnieje bowiem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę (alkohol etylowy) i towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (alkohol etylowy jako składnik preparatu). Jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy była dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego jako składnika preparatu, a nie dostawa wewnątrzwspólnotowa tego preparatu. Sąd nie podzielił poglądu organów, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz włoskiego kontrahenta nastąpiła w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została uregulowana w przepisach art. 40 i 41 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Procedura ta służy niepłaceniu podatku akcyzowego aż do momentu jej ukończenia. Umożliwia ona przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, tj. wprowadzenia wyrobu akcyzowego poza system zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku przemieszczenia wyrobu akcyzowego poza terytorium kraju zastosowanie tej procedury powoduje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje w Polsce. W takim przypadku akcyza jest bowiem rozliczana przez odbiorcę w państwie przeznaczenia. (Komentarz do art. 26 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; S. Parulski wyd. Zakamycze 2005r.; treść komentarza w tej kwestii jest aktualna mimo zmiany stanu prawnego). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy względem wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) już powstał i kwota podatku została zapłacona przez Spółkę na terenie Polski. W związku z czym nie ma już podatku, którego pobór mógłby podlegać zawieszeniu. Prowadzi to do wniosku, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa alkoholu etylowego zawartego w preparacie została dokonana w procedurze przemieszczenia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, a nie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu, decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie orzeczono o sposobie jej wykonania w oparciu o tryb określony w art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). t.n.