I FSK 1665/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/12 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2865/12 ze skargi R. L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu podatku od towarów i usług i orzekł o kosztach postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2011 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. L. z pozostałymi członkami zarządu H. S.A. z siedzibą w W., tj. K. B. i P. S., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i umorzono postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazał, że strona pełniła funkcję członka zarządu H. S.A. (poprzednio H. Sp. z o. o.) w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., tj. w dniu 25 października 2006 r. Jego powołanie wynika z uchwały Rady Nadzorczej nr 03/10/2006 z dnia 4 października 2006 r., zawartej w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z o.o. H. Funkcję członka zarządu ww. spółki strona sprawowała do dnia rezygnacji, tj. 31 grudnia 2007 r. Okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy odpisy pełne z rejestru przedsiębiorców KRS, z których wynika, że strona została wpisana jako członek zarządu ww. spółki z dniem 30 listopada 2006 r. i figurowała w nim nieprzerwanie do 30 stycznia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że wraz ze skarżącym funkcje w zarządzie spółki H. w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnili powołani w skład pierwszego zarządu, zgodnie ze sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A - 042/2004 umową Spółki z 9 stycznia 2004 r.: K. B. (do dnia rezygnacji, tj. 30 czerwca 2008 r.) i P. S. (do dnia rezygnacji, tj. 15 lipca 2008 r.). Następnie organ wskazał, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do H. S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe, wobec ogłoszonej przez Sąd Rejonowy w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt [...]. Organ podniósł, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji dłużnika. Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Wydział X Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego H. S.A. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych H.S.A. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowiło nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Ponadto, w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ wyjaśnił ponadto, że skarżący jako członek zarządu H. sp. z o.o. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że stan niewypłacalności przedmiotowej spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.u.n.) wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie, w którym na członka zarządu powołany został skarżący. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 115.340 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł. Z danych finansowych spółki zawartych w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004-2007 wynika, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała 31 grudnia 2007 r. Sporządzony na ten dzień bilans wykazał, że zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł. Mając jednakże na uwadze, że na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, na spółce ciążyły niewykonane zobowiązania, należało przyjąć, że skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o upadłość w terminie 14 dni od dnia powołania go na członka zarządu. Ustalono również, że w 2006 r. spółka posiadała bezsporne zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, a także wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł; M. S.A. z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30 czerwca – 30 września 2006 r. oraz 29 października – 28 listopada 2007 r. na łączną kwotę 15.982 zł; T. R. z tytułu wykonanych na rzecz spółki H. usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie od 15 października do 16 listopada 2007 r. na łączną kwotę 122.000 zł. W związku z powyższym organ uznał, że złożenie wniosku o upadłość spółki H. było uzasadnione już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Organ stwierdził więc, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać, by złożenie przez P. S. w dniu 2 września 2008 r. wniosku o upadłość spółki wypełniało normę prawną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący sformułował pod adresem organu odwoławczego szereg zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania, kwestionując przede wszystkim stanowisko tego organu w zakresie wystąpienia w tej sprawie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W szczególności skarżący podniósł, że organy w sposób obiektywny nie zbadały kiedy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego brak było podstaw do uznania spółki H. za niewypłacalną ze względu na nieuiszczenie przez nią jednego lub kilku zobowiązań tożsamych rodzajowo, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy i sytuacji majątkowej dłużnika. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że decyzje organów obu instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. 3.2. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki H. W ocenie Sądu, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno było nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z uwzględnieniem celu tej regulacji - powinien był dokonać oceny stanu finansów spółki, mając przy tym na względzie, że na spółce tej ciążył obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu 19 czerwca 2009 r. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe uznały, że przesłanki do postawienia spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność, przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto z uwagi na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia, twierdząc, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej spółki nie dowodzą zaistnienia w sprawie przesłanki niewypłacalności spółki, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u.n. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono – w ocenie Sądu – nie wynika bowiem, aby spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Tymczasem samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać podjęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 ww. ustawy). W ocenie Sądu, nie jest to jednak równoznaczne z ustaleniem, że spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w pierwszym kwartale 2006 r. zaprzestała płacenia długów. 3.4. Sąd powołał się przy tym na orzeczenie Sądu Rejonowego (X wydział gospodarczy) z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt: [...]) w sprawie ogłoszenia upadłości spółki H., w którym wskazano, iż nie wykonuje ona wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. Zdaniem Sądu, posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Sąd zwrócił też uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, że spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych oraz dokumentów je uzupełniających – w opinii Sądu – nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. 3.5. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r., spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Tym samym Sąd uznał, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości tej spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jednocześnie Sąd uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od tych zaległości. 3.6. Odnośnie kwestii wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a zaistniałej sytuacji nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Sąd uznał zatem, że w przypadku, gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki, rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. 3.7. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień oraz miesiące od lipca do listopada 2006 r. H. S.A., z uwagi na brak właściwej reprezentacji spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podkreślił, że zarząd spółki do momentu ogłoszenia upadłości – wykreślenia z rejestru KRS – działał, a nie miał możliwości złożenia odwołania. Wskazać bowiem należy, iż adresatem decyzji była jedynie spółka, sama decyzja zaś została doręczona jedynie syndykowi, gdyż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, że którykolwiek z członków zarządu ją odebrał. Stoi to zatem w istotnej sprzeczności z regułami wyrażonymi w art. 144 i 145 u.p.u.n. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił przy tym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji podatkowych obu instancji, brak wskazania przyczyny uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wykonanie wyroku zgodnie ze wskazaniami Sądu będzie niemożliwe z uwagi na ograniczenie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określone w przepisie art. 118 § 1 O.p., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, w sytuacji gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a mimo tego wniosek taki nie został zgłoszony, 3. art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 144 i art. 145 u.p.u.n. przez wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w sposób wadliwy, 4. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody oraz powołanie ustaleń faktycznych i prawnych, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które: - w zakresie konieczności oceny prawidłowości postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (z której wynika zaległość będąca przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej) wykraczają poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, - dotyczą okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej, która nie została zakwestionowana ani w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania przez Sąd w części uzasadnienia wyroku zawierającej wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, - nie mogą zostać wykonane przez organy podatkowe, bowiem podjęcie wskazanych czynności w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, nie należy do kompetencji organów podatkowych, których decyzje były przedmiotem postępowania sądowego, - nie mogą zostać wykonane, gdyż brak czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowi, zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p., przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny tych przepisów przy stwierdzeniu braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w przedmiotowej sprawie, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) – taki wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, przez uprawnionego do tego członka zarządu. 4.2. R. L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania przyczyny uchylenia - oprócz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 5.1. Artykuł 135 P.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota przywołanego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Z treści art. 135 P.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W doktrynie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). 5.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2011 r. Niewątpliwie zatem rozstrzygnięcie Sądu w zakresie, w jakim orzeczono również o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, oparte być musiało na normie art. 135 P.p.s.a. Okoliczność uchylenia jednak tej decyzji, wskazania podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jak również podania jego przesłanek, nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Fakt ten Sąd pierwszej instancji pominął milczeniem również w końcowej części tegoż uzasadnienia, wskazującego podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, pisząc (pkt 16), że "W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.". 5.3. Skoro zaś, jak wskazano na wstępie, warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na Sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy (art. 135 P.p.s.a.), w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, uzasadnienie wyroku powinno bowiem, m.in. zawierać, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wywiązał się z tego wymogu, co ma istotny wpływ na jej wynik. Składający skargę kasacyjną trafnie bowiem podnosi, że uchylenie – obok zaskarżonej decyzji – także decyzji organu pierwszej instancji, czyni: - po pierwsze, niemożliwym dalsze procedowanie w tej sprawie, z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. art. 118 § 1 O.p.) , - po drugie, niespójnym podjęte rozstrzygnięcie, skoro z jednej strony wymagać będzie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na ww. przedawnienie, a z drugiej - Sąd nakazuje organom ponowne rozpoznanie sprawy, z uwzględnieniem jego wskazań. 5.5. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także łączący się z nim zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzutami tym składający skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ramach którego Sąd ten przyjął, że ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych tej spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to - w opinii Sądu - także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r. 5.6. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a więc nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki. Kwestionując w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, autor tej skargi nie wykazał w sposób skuteczny, że jest ono wadliwe. Umotywowanie tego zarzutu sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy za trafnością rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie przymawia chociażby fakt, że składający skargę kasacyjną nie wskazał jednoznacznie z jakim momentem zarząd H. S.A. powinien był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 5.7. Wskazanie, że w 2006 r. spółka miała zobowiązania, nie wszystkie uregulowane terminowo, w jakimkolwiek przypadku nie oznacza, że znajdowała się w stanie do zgłoszenia wniosku o upadłość. W żadnym zaś razie nie prowadzi to do skutecznego zwalczenia powyższego poglądu Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza gdy się uwzględni, że: - w dniu 29 sierpnia 2008 r., czyli w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, spółka nie miała zaległości wobec ZUS, - zaległości spółki z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynikają z decyzji wydanych w 2009 r., - zaległości wobec innych kontrahentów dotyczą płatności przypadających po 2006 r., gdyż w postanowieniu sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości z dnia 12 września 2008 r. wskazano, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. 5.8. Wątpliwe jest natomiast twierdzenie Sądu wskazujące na potrzebę powołania biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r., które niczym nie zostało uzasadnione. Potrzeby takiej oczywiście nie będzie, jeżeli w sprawie zostanie zgromadzony kompletny materiał dowodowy w omawianej kwestii i poddany skrupulatnej ocenie, znajdującej wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu skarbowego. 5.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 144 i art. 145 u.p.u.n. przez wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w sposób wadliwy. Formułując swoje uwagi w tezie 14 uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji zasygnalizował jedynie wątpliwości, co do prawidłowości wydania decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień oraz od lipca do listopada 2006 r. H. S.A., nie stwierdził zaś, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w sposób wadliwy, a więc nie mógł naruszyć powyższych przepisów. Oczywiście sugestia taka jest bez wpływu na rozpatrywaną sprawę, gdyż do momentu ewentualnego wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, ma ona charakter wiążący w niniejszej sprawie. 5.10. W konsekwencji za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. wiążący się z zarzutem poprzednim. 5.11. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. - uznać go należy, na obecnym etapie sprawy, za przedwczesny, gdyż w sytuacji, gdy w sprawie tej nie został w sposób bezsporny ustalony jej stan faktyczny, nie ma możliwości i podstaw odnoszenia się do powyższego zarzutu. 5.12. Mając na uwadze zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2 1