II FSK 1445/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] "A." w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] "A." w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości [...] "A." w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1191/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...]- syndyka masy upadłości [...] w upadłości likwidacyjnej z/s [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie prawnym: syndyk, pismem z 2 listopada 2011 r. wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wskazując, że ogłoszona została upadłość [...], prowadzącego działalność pod wskazaną wyżej firmą. Pismem z 24 stycznia 2012 r. syndyk sprecyzował żądanie wniosku wskazując, że wnosi o przyznanie pomocy de minimis. Podał dodatkowo sumę uznanych wierzytelności oraz skład masy upadłości. Do pisma załączony został formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Decyzją z 26 kwietnia 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 747 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W wyniku rozpoznania odwołania, dyrektor izby skarbowej, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p. i wskazał, że organ podatkowy może umorzyć zaległości tylko w przypadku uzasadniającym ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu drugiej instancji, w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały bowiem na skutek okoliczności, na które przedsiębiorca nie miał wpływu, lecz były wynikiem przyjętego przez niego sposobu rozliczania należności podatkowych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, zauważył, że nieprawidłowości dotyczyły przede wszystkim rozliczeń kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z protokołu kontroli skarbowej. Dyrektor izby skarbowej uznał również, że w sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu publicznego. 3. Powyższą decyzję dyrektora izby skarbowej syndyk zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz. 5; dalej jako: "rozporządzenie"), poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. 4. WSA we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych podatnika będącego w upadłości w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpoznany zgodnie z wymogami przepisów prawa – ocena przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi wobec przedsiębiorcy została bowiem dokonana w sposób rzetelny, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów prawa – procesowego i materialnego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku syndyk zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, a polegająca na przyjęciu, iż skarżący nie może uzyskać pomocy de minimis, albowiem została ogłoszona wobec niego upadłość, podczas gdy prawidłowa wykładnia tejże regulacji winna prowadzić do przyjęcia, iż fakt ogłoszenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika w odniesieniu do osoby [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] kwalifikuje go do uzyskania pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2/ na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a polegająca na przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tejże regulacji winna prowadzić do przyjęcia, iż z uwagi na trudną sytuację wierzycieli upadłego, a także z uwagi na cel prowadzonego postępowania upadłościowego, umorzenie zaległości podatkowych poparte jest ważnym interesem publicznym i społecznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit h) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Ponieważ rozporządzenie nie definiuje zwrotu normatywnego "znajdującym się w trudnej sytuacji" prawidłowo sąd pierwszej instancji, z uwagi na treść punktu 7 preambuły do rozporządzenia, odwołał się do wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (2004/C244/02), w których stwierdzono, że jakkolwiek nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Z przytoczonych regulacji w sposób niewątpliwy wynika, ze strona skarżąca spełnia kryteria podmiotu znajdującego się w trudnej sytuacji i nie kwalifikuje się do przyznania pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 67a O.p. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Zwłaszcza, że powstałe zaległości były wynikiem ewidentnych błędów i zaniechań podatnika. Powoływanie się w tej sytuacji, przy tak ogromnym zadłużeniu, na trudną sytuację wierzycieli upadłego, jest swoistym nadużyciem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że sytuacja tych podmiotów w przypadku umorzenia zaległości podatkowych w jakikolwiek sposób się polepszy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).