I SA/Lu 644/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A w W., uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19.12.2011 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o wszczęcie postępowania w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 oraz o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za każdy objęty wnioskiem rok podatkowy w kwocie [...] zł i zwrot na rachunek bankowy łącznej kwoty [...] zł tytułem nadpłat za te lata. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2011, wskazując w nich kwotę podatku "0" , przy czym budowle w postaci kanalizacji teletechnicznej i linii telekomunikacyjnych o wartości [...] zł wykazała jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "upol"/. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że jest podmiotem, który powstał w wyniku restrukturyzacji spółki B i który do października 2010 r. funkcjonował pod firmą C. Przejęty majątek w postaci budowli sieci telekomunikacyjnych wykorzystywany jest między innymi do obsługi ruchu kolejowego na podstawie umów zawieranych z podmiotem zarządzającym liniami kolejowymi D oraz z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi E, F, G, a udostępnianie "wolnej przepustowości" infrastruktury kablowej innym podmiotom, zgodnie z zasadą gospodarności, nie odbywa się kosztem przewoźników kolejowych, gdyż tych Spółka traktuje priorytetowo i mają oni pierwszeństwo w dostępie do jej infrastruktury. Jako dowód udostępniania budowli sieci telekomunikacyjnych zarządcy linii kolejowych oraz przewoźnikom kolejowym Spółka do wniosku załączyła 9 umów zawartych z tymi podmiotami i wywodziła, że posiadane przez nią budowle stanowiąc część systemu sterowania ruchem kolejowym wykorzystywane są do obsługi przewozu i tym samym wchodzą w skład infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym /Dz. U. 2007, Nr 16, poz. 94 ze zm. – dalej "utk"/, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Równocześnie Spółka wywodziła, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 utk, bowiem utrzymuje swe budowle w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, a jej status zarządcy potwierdza pismo Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31.08.2011 r. oraz świadectwo bezpieczeństwa z dnia 16.04.2004 r. W związku z tym wywodziła, że jako zarządca ma obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej, w tym należących doń budowli sieci telekomunikacyjnych licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a to stosownie do art. 29 ust. 1, 1a i 1b utk. Wskazała, ze zgodnie z tymi przepisami, udostępnianie przez zarządcę infrastruktury kolejowej polega nie tylko na przydzielaniu tras pociągów na liniach kolejowych, ale również na umożliwieniu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej w zakresie określonym w części I Załącznika do ustawy o transporcie kolejowym. Minimalny dostęp przewoźników do infrastruktury kolejowej, który obowiązany jest zapewnić zarządca tej infrastruktury, obejmuje między innymi określoną w części I ust. 1 pkt 4 Załącznika do utk, usługę sterowania ruchem pociągów. Zdaniem Spółki z przedłożonych umów wynika, że świadczone przez nią usługi związane są z prowadzeniem ruchu pociągów, gdyż jej budowle wykorzystywane są przez przewoźników kolejowych także do sterowania i zarządzania ruchem kolejowym. Spółka wskazała również, że okoliczność, iż swoje budowle wykorzystuje także na rzecz innych niż przewoźnicy kolejowi podmiotów nie ma, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, znaczenia, bowiem wymóg wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby transportu kolejowego zniesiony został przez ustawodawcę nowelizacją tego przepisu – ustawą z dnia 7.12.2006 r. – Dz. U. Nr 249, poz. 1828, która weszła w życie od 1.01.2007 r. W załatwieniu wniosku Wójt Gminy, postanowieniem z dnia 10.01.2012 r., doręczonym Spółce, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 i decyzją z dnia [...], doręczoną na adres kancelarii pełnomocników, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W trzyzdaniowym uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol nie ma zastosowania w sytuacji umownego udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom, gdyż umowę można zawrzeć tylko w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej /Dz. U. 2012.749/ poprzez nie wyjaśnienie jakie przesłanki warunkują zwolnienie od podatku, którego domagała się we wniosku i z jakich przyczyn przedłożone dowody są niewystarczające, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol poprzez wadliwą wykładnię oraz naruszenie art. 29 utk wskutek przyjęcia, że na Spółce nie ciąży obowiązek udostępniania zarządzanych przez nią budowli przewoźnikom kolejowym, a tym samym, że nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wniosła o merytoryczne rozpoznanie sprawy i nie stosowanie art. 233 § 2 op, a w uzasadnieniu odwołania podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zaskarżonej decyzji SKO uzasadniając konieczność zastosowania art. 233 § 2 op wskazało, że zgodnie z art. 21 § 2 op podatek wykazany w deklaracji lub korekcie deklaracji jest podatkiem należnym, stąd złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji zgodnej z żądaniem zawartym we wniosku uniemożliwia negatywne załatwienie wniosku bez wcześniejszego zakwestionowania prawidłowości korekty deklaracji na podstawie art. 21 § 3 op. SKO wskazało, że organ I instancji niezasadnie wydał postanowienie wszczynające postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bo postępowanie to wszczęte zostało w dniu złożenia wniosku przez Spółkę, natomiast jeżeli kwestionował zasadność wniosku i tym samym prawidłowość złożonych korekt deklaracji i nie zastosował art. 75 § 4 op, to miał obowiązek wszcząć z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 op, postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za każdy objęty wnioskiem rok podatkowy i w tym postępowaniu decyzyjnie określić prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych z zastosowaniem art. 21 § 3 op, który, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 21 § 2 op, pozwala na zakwestionowanie prawidłowości deklaracji podatkowej lub jej korekty. SKO wyjaśniło, że to wysokość należnego zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji /korekcie/ lub decyzji organu podatkowego przesądza o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty. Za dopuszczalne uznało SKO zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, czyli rozstrzygnięcie obu tych odrębnych spraw w jednym akcie administracyjnym, bowiem orzeczenie co do wysokości podatku należnego za każdy rok podatkowy, przy ustaleniu kwoty zapłaconej, zdeterminuje orzeczenie co do nadpłaty. Równocześnie SKO uznało za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 op poprzez brak wskazania przez organ I instancji jakie istotne fakty uznał za udowodnione i nie wskazanie przyczyn, dla których uznał za nieistotne fakty dowodzone przez Spółkę. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a upol oraz art. 29 utk, SKO uznało, że dla oceny, czy wniosek Spółki jest zasadny niezbędne było, zgodnie z art. 122 op, podjęcie działań celem dokładnego wyjaśnienia istotnych, w kontekście tych przepisów, okoliczności, a w szczególności wyjaśnienie, czy podatnika, który nie przydziela tras pociągów przewoźnikom na podstawie wniosków zgodnych z regulaminem, gdyż nie opracowuje regulaminu przydzielania tras pociągów, można uznać za zarządcę udostępniającego infrastrukturę kolejową oraz, czy należące do Spółki budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. SKO wskazało, że w aktach brak jest pisma Prezesa UTK z dnia 31.08.2011 r., na które powołuje się Spółka zapewniając, że potwierdza ono jej status, jako zarządcy infrastruktury kolejowej, a nadto, że z przedłożonych przez Spółkę umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych nie wynika, czy odbiorcy usług byli licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi oraz, czy wykonanie tych usług było równoznaczne z udostępnianiem infrastruktury kolejowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 125 op wobec braku przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż materiał dowodowy był kompletny dla merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, - art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci umów z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki, a w szczególności konkretnie wskazanych przez nią przepisów ustawy o transporcie kolejowym, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol poprzez przyjęcie, że budowle zarządzane przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku, - art. 29 utk oraz załącznika do tej ustawy poprzez uznanie, że na Spółce nie ciążył obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej. W obszernych motywach skargi Spółka podtrzymała i uzupełniła zaprezentowane we wniosku i odwołaniu stanowisko o zwolnieniu od podatku należących do niej budowli. Podkreśliła, że zlecone przez SKO postępowanie dowodowe wykracza poza dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a upol, a w części jest niewykonalne, gdyż nie jest możliwe złożenie załączników do umów z przewoźnikami kolejowymi, które są umowami ogólnopolskimi i obejmują często ponad 1500 stron. Do skargi Spółka załączyła pismo Prezesa UTK z dnia 31.08.2011 r. i wyjaśniła, że złożyła je wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a jeśli organ odwoławczy stwierdził jego brak w aktach, to powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia tego dowodu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z art. 233 § 2 op, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia. Przepis ten umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji organ odwoławczy obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwie przepis ten może być stosowany wyjątkowo, gdy braki w ustaleniach faktycznych danej sprawy nie mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 op. Przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 19.12.2011 r., była nadpłata podatkowa, której zwrotu domagała się Spółka. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy określa zawsze przepis prawa materialnego stanowiący podstawę jej rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Spółka domagała się uznania prawa do nadpłaty podatkowej za poszczególne lata składając korekty deklaracji podatkowych, w których wykazała kwotę "0" za każdy objęty wnioskiem rok podatkowy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, nadpłatą jest kwota nienależnie zapłaconego podatku, stąd pierwszym działaniem organu powinno być ustalenie, czy Spółka uiściła świadczenie pieniężne tytułem podatku (art. 6 op), gdyż brak zapłaty czyniłby bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte wnioskiem. Brak ustaleń w tym zakresie mógł być niewątpliwie uzupełniony w trybie art. 229 op. Po ustaleniu, że Spółka wykonała zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych (w całości lub w części zapłaciła zdeklarowane zobowiązanie podatkowe), kolejnym działaniem organu powinno być ustalenie, czy uiszczona kwota była nienależnym podatkiem, jak wynika ze złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 op). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO zasadnie wskazało, że ustalenie w tym zakresie, niezbędne w kontekście art. 72 § 1 pkt 1 op, warunkowało możliwość zastosowania tego przepisu, bowiem nawet przy dokonaniu zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 op organ uprzednio ustalić powinien, że skorygowana deklaracja jest zgodna z przepisami ustawy podatkowej – tu: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast zakwestionowanie prawidłowości korekty deklaracji wymaga, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 21 § 2 op, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok, stosownie do art. 21 § 3 op. Złożenie korekty deklaracji eliminuje bowiem z obiegu prawnego deklarację pierwotną – zastępuje ją (art. 81 op i art. 3 pkt 5 op oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 upol). Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku którego zakwestionować można korektę deklaracji, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku i rozstrzygającym zagadnienie wstępne dla rozpatrzenia sprawy nadpłaty. Obie te sprawy rozstrzygane są przez ten sam organ podatkowy – pierwsza w postępowaniu wszczętym z urzędu z zachowaniem wymogu art. 165 § 2 op – druga w postępowaniu wszczętym wnioskiem. W związku z tym, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji bez wcześniejszego zakwestionowania treści korekty dotknięta jest wadą rażącego naruszenia art. 21 § 2 op i wadliwość ta nie mogła być skonwalidowana na etapie postępowania odwoławczego, bowiem organ odwoławczy związany był przedmiotowym zakresem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji. Z tego względu zaskarżonej do sądu decyzji SKO nie mogły poprzedzać ustalenia własne tego organu czynione na podstawie art. 229 op w odrębnej przedmiotowo sprawie, stąd zgodna jest ona z art. 233 § 2 op. Nietrafione są również zarzuty naruszenia przez SKO art. 121 § 1 op i art. 125 § 1 op, gdyż gwarancją zasady zaufania do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady praworządności (art. 120 op), czyli działanie na podstawie przepisów prawa, a zasada szybkiego działania połączona jest z zasadą działań wnikliwych i praworządnych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 op, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 op, Sąd uważa, że jest on częściowo trafny, lecz z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy związany jest przy rozstrzyganiu sprawy jej przedmiotowym zakresem, wynikającym z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO prawidłowo wskazało jakie działania są niezbędne dla poczynienia ustaleń faktycznych przed rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie nadpłaty. W tej sprawie organ I instancji albo zwróci nadpłatę akceptując korekty deklaracji, albo wyda decyzję zależną od decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwotach innych niż wynikające z korekty. W tym drugim przypadku, w sprawie nadpłaty przesądzające będzie jedynie ustalenie w jakiej kwocie określona została wysokość zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu. To w tej odrębnej sprawie czynione będą ustalenia, czy Spółka korzystać mogła ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. W związku z tym, zawarte w uzasadnieniu decyzji SKO oceny co do wartości dowodowej umów przedłożonych przez Spółkę oraz braku niektórych dowodów, wykraczały poza przedmiotowy zakres rozstrzyganej sprawy i w tym sensie stanowiły naruszenie art. 210 § 4 op, pozostając jednak bez żadnego wpływu na wynik sprawy, czyli rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Z tych samych względów za przedwczesne uznać należy zarzuty skargi co do naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a upol, gdyż Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - dalej "ppsa"/ związany jest granicami sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, nie zaś zarzutami i wnioskami skargi. W związku z tym wiążące w sprawie oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku dotyczą jedynie sprawy w przedmiocie nadpłaty podatku /art. 153 ppsa/. Sąd zauważa jedynie, że organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów art. 29 utk, bowiem nie mieści się w jego rzeczowej kompetencji stosowanie przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Organ podatkowy czynić może jedynie ustalenia faktyczne, które wynikają ze stosowania przepisów ustawy o transporcie kolejowym przez organ administracji rządowej jakim jest Prezes Urzędu Transportu Kolejowego. Nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie pozaprocesowych "opinii" nawet, jeżeli podpisane zostały przez osobę sprawującą funkcję centralnego organu administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej oraz organy jednostek samorządu terytorialnego, działają na podstawie i w granicach prawa. Uwagi te Sąd czyni w związku z powoływaniem się przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki na treść pisma Prezesa UTK z dnia 31.08.2011 r. nr [...], w którym nie podano podstawy prawnej jego sporządzenia i z którego wynika, że organ ten, na podstawie informacji uzyskanych w korespondencji z tymże pełnomocnikiem Spółki – doradcą podatkowym, "wyjaśnia" Prezesowi Zarządu Spółki, że "uznaje przedmiotową spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego", bowiem "prawie wszystkie środki techniczno-materialne" Spółki "w pełni wyczerpują znamiona definicyjne składników infrastruktury kolejowej". Ponieważ pełnomocnik Spółki uważa, że pismo to stanowiło istotny dowód w sprawie, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 op, dowód nie może być sprzeczny z prawem, a okoliczności faktyczne mogą być stwierdzone w dokumencie urzędowym sporządzonym przez powołane do tego organy władzy publicznej jedynie w formie określonej przepisami prawa /art. 194 § 1 op/. Sąd nie zastosował art. 155 § 1 ppsa i nie poinformował Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, jako organu nadzoru nad Prezesem UTK (art.11 ust.2 utk) o pozaprawnych działaniach Prezesa UTK, gdyż w niniejszym postępowaniu nie kontrolował działalności tego organu. W związku z argumentacją skargi dotyczącą wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym i odwołującą się do dowodów złożonych w postępowaniu podatkowym, wskazać jedynie można poza granicami niniejszej sprawy, że wykazanie, iż budowle sieci telekomunikacyjnych, należące do Spółki, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej jest możliwe na podstawie rejestru infrastruktury prowadzonego przez zarządcę tej infrastruktury i udostępnianego Prezesowi UTK, stąd na żądanie Spółki ten organ obowiązany jest wydać zaświadczenie, w rozumieniu art. 218 kpa w związku z art. 14 utk stwierdzające ten fakt, a do organu podatkowego należy jedynie ocena, czy udostępnianie budowli w postaci sieci telekomunikacyjnej na rzecz przewoźników kolejowych jest ustawowym obowiązkiem zarządcy infrastruktury, stosownie do części I załącznika do ustawy o transporcie kolejowym określającego minimalny dostęp przewoźników do infrastruktury kolejowej, czy udostępnianie tej budowli, jako wymienionej w części II załącznika do tej ustawy, pozostawione jest do uznania zarządcy infrastruktury kolejowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.