I FSK 1128/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1010/12 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz m. Sp. z o. o. z siedzibą w D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1010/12, w sprawie ze skargi "M" Sp. z o.o. w D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki "M." postępowania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe: postanowieniem z dnia 12 lipca 2010 r. za październik 2009 r., postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. za kwiecień 2010 r., postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. za październik i grudzień 2010 r. oraz postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. za pozostałe okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do listopada 2010 r. W dniu 28 lutego 2011 r. spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K. L. do reprezentowania jej przed organem podatkowym w związku z prowadzonymi w tym czasie postępowaniami podatkowymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. Decyzjami z dnia 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce "M." przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. (1), zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego przez spółkę zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od października 2009 r. do listopada 2010 r. (2) i orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. (3). Przedmiotowe decyzje zostały doręczone spółce. W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez doręczenie decyzji dotyczącej października 2010 r. i kwietnia 2010 r. bezpośrednio jej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W dniu 12 stycznia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły pełnomocnictwa z 11 stycznia 2012 r. dla radcy prawnego K. L. do reprezentowania spółki przed tym organem w związku z toczącym się postępowaniem, ze wskazaniem konkretnego numeru decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnictwa te wpłynęły do Izby Skarbowej w K. 26 stycznia 2012 r. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zostały one w sposób skuteczny doręczone. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 207 O.p. postępowanie w sprawie zabezpieczenia, jako kończące się decyzją, jest odrębną sprawą w stosunku do prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo że oba postępowania dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego, w której to sprawie radca prawny nie był uprawniony do reprezentowania spółki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 145 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, które doręczone zostały spółce z pominięciem pełnomocnika, - art. 33 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie uprawdopodobniono istnienia zaległości podatkowej, a decyzję oparto na przypuszczeniach i podejrzeniach, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w ten sposób, iż w uzasadnieniu faktycznym nie wskazano dowodów, które uprawdopodabniają istnienie zaległości podatkowej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd uznał, że postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem m.in. postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. W ocenie Sądu taka ocena wynika z wykładni językowej przepisu art. 33 § 2 O.p., gdzie wyraźnie stwierdzono, że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż nie wszczyna się postępowania w tej sprawie (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Sąd podkreślił również, że decyzja zabezpieczająca istnieje dopóki nie zostanie wydana decyzja, która kończy postępowanie podatkowe (art. 207 § 1 O.p.), czyli decyzja wymiarowa - wówczas bez podejmowania dodatkowych działań przez organ z mocy prawa decyzja wymiarowa zastępuje decyzję zabezpieczającą, która wygasa, np. z momentem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.), a w następstwie tego dochodzi też do bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wniesieniem odwołania od decyzji zabezpieczającej. Sąd zwrócił też uwagę, że to w postępowaniu podatkowym następuje zebranie dowodów wskazujących na przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wystąpienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej; dowody te wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą akta postępowania. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca stanowi konieczną podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) w zw. z art. 33d § 1 O.p. i w następstwie tego dokonania określonych czynności zabezpieczających. 3.3. W związku z powyższym Sąd przyjął, że gdy strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentowania tej strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Sąd wskazał, że jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wady w postaci pominięcia pełnomocnika strony przy czynnościach procesowych, powinien uchylić w całości decyzję tego organu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia stosownych czynności z udziałem pełnomocnika. Natomiast gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie, zamiast pełnomocnikowi, to wówczas – zdaniem Sądu – należy przyjąć, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ winien postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołania. 3.4. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. jeszcze przed wydaniem decyzji zabezpieczających za te miesiące, bo dnia 28 lutego 2011 r., spółka zgłosiła udział pełnomocnika i złożyła stosowne pełnomocnictwa. Organ pierwszej instancji doręczył jednak decyzje zabezpieczające dotyczące tych miesięcy jedynie spółce, w związku z czym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy zamiast rozpatrywać odwołania od tych decyzji powinien był stwierdzić ich niedopuszczalność zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ odwoławczy w ramach postępowania podatkowego za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. 3.5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja naruszała prawo też z tego względu, że została doręczona spółce przed wyjaśnieniem – w trybie art. 98 k.c. oraz art. 88 i art. 91 pkt 1 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 i art. 122 O.p. – kwestii, czy pełnomocnictwa z dnia 11 stycznia 2012 r., gdzie zostały podane numery spraw zabezpieczających, złożone na etapie postępowania odwoławczego i dołączone do akt tego postępowania dnia 26 stycznia 2012 r., nie obejmowały również umocowania do występowania przed organem odwoławczym po wniesieniu odwołania. Organ nie wyjaśniając tych wątpliwości – w ocenie Sądu – przedwcześnie wydał i doręczył zaskarżoną decyzję samej spółce. 3.6. Jednocześnie Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów art. 33, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W opinii Sądu, organy obu instancji prawidłowo wskazały na przesłanki zabezpieczenia zaistniałe w tej sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że złożone pełnomocnictwo w zakresie reprezentowania skarżącej spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. obejmowało również umocowanie do reprezentowania w przedmiocie wydanych decyzji zabezpieczających na majątku podatnika za ww. okresy, - prawa materialnego, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał obowiązek stwierdzić niedopuszczalność odwołań od decyzji zabezpieczających dotyczących października 2009 r. i kwietnia 2010 r. w sytuacji gdy decyzje te zostały prawidłowo doręczone i weszły do obrotu prawnego, - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 122 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedwcześnie wydał i doręczył decyzje w postępowaniu odwoławczym skarżącej spółce nie wyjaśniając czy pełnomocnictwa obejmujące umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. obejmowało także reprezentowanie przed organem odwoławczym w sytuacji gdy strona precyzyjnie wyraziła wolę reprezentowania przez profesjonalnego pełnomocnika wyłącznie przed organem pierwszej instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybione są głównie zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2, a także art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że złożone pełnomocnictwo w zakresie reprezentowania skarżącej spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. obejmowało również umocowanie do reprezentowania w przedmiocie wydanych decyzji zabezpieczających na majątku podatnika za ww. okresy, w następstwie czego, Sąd ten trafnie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał obowiązek stwierdzić niedopuszczalność odwołań od decyzji zabezpieczających dotyczących października 2009 r. i kwietnia 2010 r., w sytuacji gdy decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone i nie weszły do obrotu prawnego. 5.2. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu 5.3. Oznacza to, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Ponadto należy uwzględnić, że zgodnie z art. 91 pkt 1 i 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: 1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy; 2) wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji; (...). 5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. "145 § 1 lit. c P.p.s.a." (nie ma takiego przepisu – zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z art. 122 O.p. Wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, co do braku wyjaśnienia zakresu udzielonego przez stronę pełnomocnictwa, oparte zostało nie tylko na treści art. 122 O.p., lecz także art. 98 k.c. oraz art. 88 i art. 91 pkt 1 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p., których to przepisów nie wskazano, jako naruszonych w kontekście tego zarzutu. Tym samym nie zakwestionowano skutecznie podstawy prawnej stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, co już z tego względu czyni sformułowany zarzut chybionym. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co jedynie potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaistniałych okolicznościach tej sprawy rolą organu odwoławczego było wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę. Tym samym zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. jest bezpodstawny. 5.5. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.