I SA/Ol 516/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 612 zł ( sześćset dwanaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009r. Z otrzymanych akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy. Powołaną wyżej decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił B.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009r. w kwocie 10.270 zł, luty 2009r. w kwocie 1.900 zł, marzec 2009r. w kwocie 911 zł, kwiecień 2009r. w kwocie 7.288 zł, oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 21 § 3, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 2 ust.1 pkt 1 i pkt 21, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 7, 8, 15, 16 i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, z której wynikało, że strona, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: B. - B.W., dokonywała w 2009r. sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od 01.01.2009r. do 28.02.2009r. nie przesyłała kopii oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz miesięcznych zestawień oświadczeń wymaganych na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Natomiast w okresie od 01.03.2009r. do 31.05.2009r. przesyłała miesięczne zestawienia zbiorcze oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11). W wyniku weryfikacji zawartych w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2009r. transakcji sprzedaży oleju opałowego organ I instancji stwierdził, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym strona nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Dotyczyło następujących transakcji: -sprzedaży 2.000 litrów oleju opałowego na rzecz E.B. w dniu 21.01.2009r. - według wyjaśnień strony kupującej zakupiono nie więcej niż 500 l, -sprzedaży 1200 litrów oleju opałowego na rzecz J.B. - według oświadczenia nabywcy transakcja nie miała miejsca, -sprzedaży 1935 litrów oleju opałowego na rzecz podmiotu: A. - zakup oleju i faktura go dokumentująca została zaksięgowana w kosztach Spółki B., -sprzedaży 950 litrów oleju opałowego na rzecz B.R., która co prawda potwierdziła zakup oleju opałowego w tej ilości jednak wskazała, że oświadczenie z dnia 06.02.2009r. nie zostało podpisane przez nią, gdyż nie była obecna w miejscu zamieszkania przy dostawie oleju opałowego. Oświadczenie zostało podpisane przez upoważnionego przez nią ustnie ojca. W trakcie kontroli nie okazała ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa. Ponadto Strona nie ujęła następujących przypadków sprzedaży oleju opałowego w złożonych do Naczelnika Urzędu Celnego zestawieniach oświadczeń za miesiąc marzec i kwiecień 2009r., przez co nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym: - oświadczenie z dnia 02.03.2009r. na ilość 500 litrów, nabywca podmiot C., - oświadczenie z dnia 01.04.2009r. na ilość 1000 litrów, nabywca Spółka D., - oświadczenie z dnia 08.04.2009r. na ilość 1000 litrów, nabywca Spółka E., - oświadczenie z dnia 06.04.2009r. na ilość 2000 litrów, nabywca podmiot F. - w zestawieniu zbiorczym oświadczeń za miesiąc kwiecień 2009r. brak jest wpisu w rubryce "ilość urządzeń". Wyliczenia podatku za poszczególne miesiące organ przedstawił na str. 16 i 17 decyzji (k. 9 i 10 akt podatkowych – teczka nieoznaczona wg kolejności), zaznaczając, że za maj 2009r. umorzył postępowania, gdyż nie stwierdzono czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła jej błędne ustalenia w kwestii zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w odniesieniu do miesiąca stycznia i lutego 2009r. Podniosła, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący od września 2005r., w ogóle nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z uwagi na sankcyjny charakter należy ten przepis interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to zapis taki zostałby wyartykułowany wprost w przepisach, jak ma to miejsce w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Błędne jest też stanowisko, że w przypadku niewypełnienia warunków wymaganych dla zastosowania obniżonej stawki podatku, bez znaczenia dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a jest to, czy wyrób został ostatecznie przeznaczony do celów opałowych. Ponadto brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1, czyli 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Naczelnik Urzędu Celnego nie jest też uprawniony do obniżania, ani określania warunków stosowania stawki sanacyjnej, wskazanej w art. 65 ust. 1a. Uprawniony do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, jest natomiast na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Bez względu na to Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazał, że sprzedany olej opałowy użyto niezgodnie z przeznaczeniem, czym naruszył art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2009r. podatniczka podniosła, że wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i w terminie złożyła zbiorcze zestawienia nabywców oleju opałowego. Uznała, że zaistniałe błędy mają charakter formalny. Wskazała, że w rozpatrywanym okresie osoba odpowiedzialna za sporządzanie miesięcznych zestawień ukrywała chorobę. Powołała się także na wyrok WSA w Olsztynie z dn. 11.02.2011 r. o sygn. akt I SA/OI 201/11. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podał, że postępowanie w niniejszej sprawie obejmuje zarówno okresy, w których obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w skrócie: ustawa z 2004r., jak również ustawa z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w skrócie: ustawa z 2008r. W okresie od 01.01 do dnia 28.02.2009r. opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 2004r. Organ przedstawił treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 tej ustawy, art. 7 §1 O.p, oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 wydanego na podstawie delegacji ustawowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał weryfikacji, czy złożone przy sprzedaży oleju opałowego oświadczenia rzeczywiście pochodzą od osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy. Wskazał, że m.in. użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem powoduje, że stawka akcyzy dla tych olejów ulega podwyższeniu z 233 zł do 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Wymogiem korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych (obniżonych) stawek podatku akcyzowego, było uzyskanie od nabywcy odpowiedniej, tj. określonej w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w/w rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. treści oświadczenia nabywcy zawierającego jednocześnie deklarację nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Cel sprzedaży, inny niż opałowy, jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania. Umożliwienie weryfikacji celu, na jaki sprzedawca sprzedawał olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, służyło zobligowanie podatnika sprzedającego oleje do uzyskania określonego w/w przepisami prawa podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawowym i jedynym dowodem, którego pozytywna weryfikacja pod względem materialnym uprawnia do uznania danej transakcji sprzedaży oleju opałowego za dokonaną na cele opałowe. W tym zakresie organ I instancji wezwał osoby widniejące na przedstawionych przez stronę oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, do złożenia pisemnych wyjaśnień potwierdzających bądź nie fakt dokonania zakupu oleju opałowego u podatnika oraz autentyczność oświadczeń zawierających ich dane osobowe, przedstawiając im jednocześnie kserokopie tych dokumentów. W niektórych przypadkach organ podatkowy dokonał przesłuchań świadków. Wynik weryfikacji wskazał, że cztery z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ wskazał tu na art. 65 ust 1 a pkt 1 ustawy z 2004r. nakazujący zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast we wniesionym odwołaniu nie przedstawiono konkretnych zarzutów przeciwko nieuznanym przez organ I instancji oświadczeniom. W opinii Dyrektora Izby Celnej brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Ponadto przedmiotem badania w toku postępowania w niniejszej sprawie było spełnienie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych warunków tej sprzedaży określonych ściśle przepisami prawa podatkowego, a nie kontrola sposobu wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w w/w przepisach minimalny zakres wymaganych danych, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym, jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto to sprzedający ponosi konsekwencje nieudokumentowania w sposób określony przepisami prawa podatkowego. Podatnik w swoim interesie powinien dbać o prawidłowość dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego m.in. na uzyskaniu w chwili sprzedaży złożonych przez faktycznych nabywców tego wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu o ściśle określonej przepisami prawa podatkowego treści i zakresie danych. Nabywca tym samym przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego na cele opałowe, lub będąc pośrednikiem zobowiązywał się do jego dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Gdy zaś kupujący nie chce podać bądź potwierdzić danych wymaganych w oświadczeniu, podatnik nie ma obowiązku sprzedania mu oleju opałowego po cenie zawierającej akcyzę obliczoną według obniżonej, preferencyjnej ze względu na przeznaczenie stawki. Powody nieuznania czterech oświadczeń organ I instancji dokładnie wyjaśnił w swojej decyzji. Wobec braku we wniesionym odwołaniu zarzutów co do poszczególnych oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podtrzymuje w całości niniejszą argumentację organu I instancji. Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec i kwiecień 2009r. organ odwoławczy przedstawił stan prawny pod rządami ustawy z 2008r.: art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, 15 i 16. Wskazał, że w wyniku weryfikacji zawartych w tym okresie transakcji oleju opałowego stwierdzono, że zweryfikowane w tym okresie oświadczenia zawierały wszystkie wymagane dane określone w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z 2008r. Jednak w czterech przypadkach strona nie spełniła warunków dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy, gdyż trzy oświadczenia nie zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, a jednym przypadku nie zawierały wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 ustawy. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Sporządzenie zestawienia oświadczeń nie jest ponadto obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem. W konsekwencji w pełni uprawnionym i oczywistym dla Dyrektora Izby Celnej stał się wniosek, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatniczka w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń stanowiących dokument, którego pozytywne weryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatniczka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści rozporządzeń wykonawczych. Nie każdy brak w złożonym oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może pozbawić je skuteczności. Jednakże w rozpatrywanej sprawie niewątpliwe rozbieżności ze stanem rzeczywistym wynikającym z zeznań świadków dyskwalifikują tę ewentualność. Przyjęto zatem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownych oświadczeń. B.W. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej: – błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę prawa materialnego w szczególności art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 89 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatniczka nie posiada dokumentów warunkujących możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, – obrazę przepisów postępowania w szczególności art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów oraz stosowanie wykładni pro fisci. Uzasadniając powyższe strona skarżąca powieliła argumentację z odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym). Sąd nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. , dalej zwaną u.p.a.). Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a została zawarta delegacja dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w przedmiocie obniżek stawki akcyzy. Dnia 22 kwietnia 2004r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825). Zgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia sprzedawca oleju opałowego został zobowiązany odebrać od nabywcy tegoż oleju oświadczenie. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o nabywcę oleju opalowego. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w u.p.a. posługuje się desygnatami " zużycie" wyrobów akcyzowych i "użycia" olejów opałowych. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych. Należy wskazać, że w słowniku języka polskiego pojęcie "zużycie" to – stosowanie czegoś, posługiwać się czymś, natomiast :zużycie to, 1) zniszczyć, wyczerpać, 2) zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem oświadczenie może być skutecznie złożone w dacie przeniesienia posiadania oleju opałowego. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Zgodnie z treścią § 4 ust. 4 powołanego Rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że z powodu uchybień w sporządzanych miesięcznych zestawieniach zbiorczych, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, można pozbawić podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy i zobowiązać go do zapłaty podatku wg wyższej stawki, z przyczyn podanych w dalszej części uzasadnienia wyroku. Z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ). Zgodnie za art. 89 pkt 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Według ust. 15 miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) przypadku przedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 tej ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli podstawową. Przepis art. 89 ust. 16 powołanej ustawy faktycznie kreuje powstanie powtórnego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w dacie sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca może określić takie warunki stosowania określonej stawki akcyzy, które mogą być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie przepisów prawnych przez podatnika, które dotyczą obowiązków o charakterze formalnoprawnym, może być ewentualnie oceniane na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Przepisy prawa krajowego, które uzależniają stosowanie stawki akcyzy od zaistnienia zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1.822,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności wynika z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl której zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie, a zatem także należy ją odnosić do podatku akcyzowego (art. 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12), co skutkuje obowiązkiem organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywania oceny jej przestrzegania. W związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie zostały one skutecznie podważone w skardze. Natomiast kwalifikacja prawna tego stanu faktycznego jest związana ze stosowaniem przepisów prawa materialnego. Sąd natomiast uznał, z przyczyn podanych wyżej, że uchybienia w zakresie sporządzania zestawień zbiorczych oświadczeń, nie dają podstawy do stosowania wyższej stawki akcyzy. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem w tych przypadkach, że zostały odebrane przez skarżącą prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W konsekwencji nie zostało podważone, że będący przedmiotem sprzedaży olej został przeznaczony na cele opałowe. W rezultacie należy uznać, że nie było podstaw do stosowania wyższej stawki akcyzy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy p.p.s.a. ( pkt III sentencji wyroku).